1 Introdução
A partir do ano 2000 vários diplomas legais foram editados instituindo, de forma temporária, um regime especial para pagamento de débitos tributários em geral. Esses instrumentos normativos vieram à luz como sucedâneos das costumeiras leis de remissões tributárias, periodicamente editadas até então.
O propósito específico deste estudo é o de saber se se deve, ou não, assegurar ao contribuinte inadimplente o exercício do contraditório e ampla defesa, como condição para sua exclusão do regime de parcelamento.
Para tanto examinaremos no item seguinte os textos pertinentes aos diplomas legais que trataram da matéria.
2 Dispositivos Legais Pertinentes ao Tema
2.1 Lei nº 9.964/2000
O primeiro diploma legal que veio à luz foi a Lei nº 9.964, de 10.04.2000, que instituiu o Programa de Recuperação Fiscal, conhecido como Refis. Beneficiou as pessoas jurídicas com débitos até 29 de fevereiro de 2000.
A opção do contribuinte pelo Refis, como não poderia deixar de ser, implica confissão irrevogável e irretratável dos débitos objetos de parcelamento (art. 3º).
As hipóteses de exclusão do optante inadimplente foram estabelecidas no art. 5º:
"Art. 5º A pessoa jurídica optante pelo Refis será dele excluída nas seguintes hipóteses, mediante ato do Comitê
Gestor:
I – inobservância de qualquer das exigências estabelecidas nos incisos I a V do caput do art. 3o;
II – inadimplência, por três meses consecutivos ou seis meses alternados, o que primeiro ocorrer, relativamente a qualquer dos tributos e das contribuições abrangidos pelo Refis, inclusive os com vencimento após 29 de fevereiro de 2000;
III – constatação, caracterizada por lançamento de ofício, de débito correspondente a tributo ou contribuição abrangidos pelo Refis e não incluídos na confissão a que se refere o inciso I do caput do art. 3o, salvo se integralmente pago no prazo de trinta dias, contado da ciência do lançamento ou da decisão definitiva na esfera administrativa ou judicial;
IV – compensação ou utilização indevida de créditos, prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa referidos nos §§ 7o e 8o do art. 2o;
V – decretação de falência, extinção, pela liquidação, ou cisão da pessoa jurídica;
VI – concessão de medida cautelar fiscal, nos termos da Lei nº 8.397, de 6 de janeiro de 1992;
VII – prática de qualquer procedimento tendente a subtrair receita da optante, mediante simulação de ato;
VIII – declaração de inaptidão da inscrição no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica, nos termos dos arts. 80 e 81 da Lei nº 9.430, de 1996;
IX – decisão definitiva, na esfera judicial, total ou parcialmente desfavorável à pessoa jurídica, relativa ao débito referido no § 6o do art. 2o e não incluído no Refis, salvo se integralmente pago no prazo de trinta dias, contado da ciência da referida decisão;
X – arbitramento do lucro da pessoa jurídica, nos casos de determinação da base de cálculo do imposto de renda por critério diferente do da receita bruta;
XI – suspensão de suas atividades relativas a seu objeto social ou não auferimento de receita bruta por nove meses consecutivos.
§ 1o A exclusão da pessoa jurídica do Refis implicará exigibilidade imediata da totalidade do crédito confessado e ainda não pago e automática execução da garantia prestada, restabelecendo-se, em relação ao montante não pago, os acréscimos legais na forma da legislação aplicável à época da ocorrência dos respectivos fatos geradores.
§ 2o A exclusão, nas hipóteses dos incisos I, II e III deste artigo, produzirá efeitos a partir do mês subsequente àquele em que for cientificado o contribuinte. § 3o Na hipótese do inciso III, e observado o disposto no § 2o, a exclusão dar-se-á, na data da decisão definitiva, na esfera administrativa ou judicial, quando houver sido contestado o lançamento".
O art. 9º dessa Lei, ainda, dispôs:
"Art. 9º O Poder Executivo editará as normas regulamentares necessárias à execução do Refis, especialmente em relação:
I – às modalidades de garantia passíveis de aceitação;
......................................................................
III – às formas de homologação da opção e de exclusão da pessoa jurídica do Refis, bem assim às suas consequências;
.....................................................................................".
O inciso III, objeto de regulamentação pelo art. 5º da Resolução CG/ REFIS 9/2001, alterado pelo art. 1º da Resolução CG/ REFIS 20, de 27-9-2001, foi julgado inconstitucional pelo V. Acórdão proferido pelo E. TRF da 1ª Região, que será examinado no item 4 deste trabalho.
2.2 Lei nº 10.684/2003
A Lei nº 10.684, de 30.05.2003 veio instituir o Regime Especial de Parcelamento em até 180 (cento e oitenta) prestações mensais, dos débitos vencidos até 28-2-2003, incluindo os débitos remanescentes do Refis. É o conhecido PAES, também, denominado de Refis II. Quanto à exclusão dispõe o art. 7º:
"Art. 7º O sujeito passivo será excluído dos parcelamentos a que se refere esta Lei na hipótese de inadimplência por três meses consecutivos ou seis meses alternados, o que primeiro ocorrer, relativamente a qualquer dos tributos e das contribuições referidos nos arts. 1o e 5o, inclusive os com vencimento após 28 de fevereiro de 2003".
2.3 Medida Provisória nº 303/2006
A Medida Provisória nº 303, de 29.06.2006, instituiu o Regime de Parcelamento Excepcional – PAEX – permitindo o pagamento de débitos vencidos até 28 de fevereiro de 2003, em até 130 (cento e trinta) prestações mensais e sucessivas. Esse regime excepcional de parcelamento ficou conhecido como Refis III. Permitiu a inclusão no PAEX dos débitos remanescentes dos Refis I e II, a critério do devedor interessado.
Pela vez primeira o texto normativo referiu-se corretamente à rescisão e não à exclusão, como se depreende do seu art. 7º abaixo transcrito:
"Art. 7º O parcelamento de que trata o art. 1º desta Medida Provisória será rescindido quando:
I - verificada a inadimplência do sujeito passivo por 2 (dois) meses consecutivos ou alternados, relativamente às prestações mensais ou a quaisquer dos impostos, contribuições ou exações de competência dos órgãos referidos no caput do art. 3º , inclusive os com vencimento posterior a 28 de fevereiro de 2003;
II - constatada a existência de débitos mantidos, pelo sujeito passivo, sob discussão administrativa ou judicial, ressalvadas as hipóteses do inciso II do § 3º do art. 1º.
III - verificado o descumprimento do disposto no parágrafo único do art. 2º desta Medida Provisória;
IV - verificada a existência de débitos do sujeito passivo para com o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS inscritos em Dívida Ativa da União. (Revogado pela Medida Provisória nº 315, de 2006) (Revogado pela Lei nº 11.371, de 28/11/2006)
§ 1º A rescisão referida no caput implicará a remessa do débito para a inscrição em dívida ativa ou o prosseguimento da execução, conforme o caso.
§ 2º A rescisão do parcelamento independerá de notificação prévia e implicará exigibilidade imediata da totalidade do crédito confessado e ainda não pago e automática execução da garantia prestada, quando existente, restabelecendo-se, em relação ao montante não pago, os acréscimos legais na forma da legislação aplicável à época da ocorrência dos respectivos fatos geradores.
§ 3º A ocorrência das hipóteses de rescisão de que trata este artigo não exclui a aplicação do disposto no § 2o do art. 13 da Lei nº 10.522, de 2002.
§ 4º Será dada ciência ao sujeito passivo do ato que rescindir o parcelamento de que trata o art. 1º mediante publicação no Diário Oficial da União - DOU.
§ 5º Fica dispensada a publicação de que trata o § 4º deste artigo nos casos em que for dada ciência ao sujeito passivo nos termos do art. 23 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, alterado pelo art. 113 da Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005".
Por Ato da Mesa do Congresso Nacional de nº 57/2006 foi declarado que a Medida Provisória nº 303 teve seu prazo de vigência encerrado em 27 de outubro de 2006. Porém, durante sua vigência produziu efeitos concretos que foram mantidos pelo Parlamento Nacional.
2.4 Lei nº 11.941/2009
Finalmente, foi sancionada a Lei nº 11.941, de 27.5.2009, resultado da conversão da Medida Provisória nº 449/2008, que instituiu o regime de parcelamento em até 180 (cento e oitenta) meses, de débitos vencidos até 30 de novembro de 2008. Ficou conhecido como Refis da crise, ou Refis IV.
Esse Refis da crise permitiu o parcelamento, dentre outros, de débitos remanescentes do Refis, do PAES, do PAEX, inclusive do débito previsto no art. 10 da Lei nº 10.522/2002, que cuida de parcelamento ordinário em até 60 meses. 1
O Refis da crise abrangeu tanto os débitos não inscritos na Dívida Ativa, como os inscritos na Dívida Ativa, e aqueles sob execução fiscal.
Quanto à rescisão, o § 9º, do art. 1º da Lei dispôs:
"§ 9º. A manutenção em aberto de 3 (três) parcelas consecutivas ou não, ou de uma parcela, estando pagas todas as demais, implicará, após comunicação ao sujeito passivo, a imediata rescisão do parcelamento e, conforme do caso, o prosseguimento da cobrança".
3 Distinção entre Moratória e Parcelamento
Os parcelamentos de débitos tributários instituídos pelos instrumentos normativos de natureza temporária, como os referidos no item 2 deste estudo (Refis, Paes, Paex e Refis da crise), não se confundem com a moratória, ao menos nos termos regulados pelo Código Tributário Nacional (art. 155-A e parágrafos).
Porém, é certo que ambos suspendem a exigibilidade do crédito tributário como se depreende do art. 151, incisos I e VI, do CTN, respectivamente.
Examinemos, em rápidas pinceladas, esses dois institutos, a fim de afastar dúvidas e incertezas acerca do termo inicial da prescrição nas hipóteses de revogação da moratória (anulação seria a palavra mais adequada) e de rescisão do termo de parcelamento de débitos tributários.
Na concessão de moratória em caráter individual não se interrompe a prescrição. Tanto é que na hipótese de moratória obtida mediante dolo ou simulação do beneficiado ou de terceiro em benefício daquele poderá ser revogada de ofício com imposição de penalidade, hipótese em que o tempo decorrido entre a concessão de moratória e sua revogação não se computa para efeito da prescrição (art. 155, I c.c. parágrafo único, primeira parte do CTN).
A revogação da moratória nos casos em que não se apurou o dolo do beneficiado da-se sem imposição de penalidade e desde que ainda não prescrito o crédito tributário (art. 155, II, c.c. parágrafo único, parte final do CTN). A revogação da moratória motivada pelo dolo do beneficiado implica anulação do prazo prescricional já decorrido. Prescreveu-se, portanto, a suspensão retroativa do prazo prescricional, porque princípios éticos e morais impedem de favorecer com a consumação do prazo legal de cobrança o contribuinte que agiu com dolo. Isso significa que o suporte fático da suspensão do prazo prescricional não é a moratória, mas a sua revogação.
Outrossim, a revogação da moratória, porque apurou-se que o contribuinte não fazia jus a ela, ou que deixou de cumprir as condições estabelecidas para a fruição do benefício, sem que se possa imputar conduta dolosa ao sujeito passivo, somente poderá ser feita antes de consumada a prescrição, conforme prescreve a parte final do parágrafo único, do art. 155, do CTN. Não há dúvida de que esse fato implica reconhecer a fluência do prazo prescricional durante o período abrangido pela moratória.
Na verdade, de revogação não se trata, mas de anulação do ato concessivo da moratória, conforme escrevemos:
"Ora, se examinarmos as hipóteses dos incisos I e II, em confronto com o caput do art. 155, chega-se à conclusão de que em ambos os casos estamos diante de anulabilidade da moratória. Não é possível extrair desses textos legais a ilação de que a moratória concedida tornou-se inoportuna ou inconveniente a recomendar sua revogação. Uma vez obtida nos estritos termos da lei, a moratória passa se constituir-se em direito adquirido de seu beneficiário, tornando-se insusceptível de revogação.
Concluindo, como a moratória é um dos casos de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, concluiu-se que a suspensão desta não implica suspensão da prescrição. Porém, se admitida a tese da suspensão da prescrição na pendência de recurso administrativo, há de admitir a fluência do prazo de prescrição, intercorrente, sob pena de eternizar o processo administrativo tributário". (Cf. nosso Direito financeiro e tributário. 19. ed. São Paulo: Atlas, 2010, p. 519).
Examinemos, agora, a figura do parcelamento acrescida ao elenco do art. 151 do CTN pela LC nº 104/01 e regulada pelo art. 155-A do CTN introduzido pela mesma lei complementar.
Consoante disposição do caput do art. 155-A, do Código Tributário Nacional o parcelamento só poderá ser concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica, como as retromencionadas.
Como o parcelamento do débito implica sua confissão irretratável, porque não se pode parcelar sem conhecer o montante exato do débito, interrompe-se a prescrição, nos precisos termos do art. 174, VI do CTN, isto é, zera-se o prazo prescricional no ato da celebração do termo de parcelamento.
Rescindido o parcelamento por inadimplência do beneficiado, pergunta-se, qual o termo inicial da fluência do prazo prescricional? Da data da publicação do despacho da autoridade administrativa competente excluindo o contribuinte faltoso do regime de parcelamento, ou da data em que o contribuinte cometeu a infração que implica sua exclusão automática do regime especial de pagamento, ou ainda, da data de comunicação da exclusão do Refis?
Aqui se torna necessário examinar a legislação que rege o pagamento parcelado de débitos tributários.
Todos os diplomas legais que versam sobre o assunto referidos no item 2 deste trabalho contêm dispositivos expressos prevendo a rescisão do pacto pelo inadimplemento de:
a) três prestações mensais consecutivas ou seis prestações alternadamente (art. 5º, II, da Lei nº 9.964/2000 – Refis e art. 7º, da Lei nº 10.684/2003 – Paes);
b) duas prestações mensais consecutivas ou alternadas (art. 7º, I, da MP nº 303/2006 - Paex);
c) três prestações mensais consecutivas ou não, ou uma parcela estando pagas todas as demais ( § 9º, do art. 1º da Lei nº 11.941/2009 – Refis da crise ou Refis IV).
Pelo exame da legislação pertinente tudo indica que basta o implemento da condição prevista em lei (não pagamento de determinadas quantidades de parcelas mensais) para o rompimento automático do regime especial de pagamento parcelado, independentemente da abertura de processo administrativo.
Aliás, era o que dispunha o § 2º, do art. 7º, da Medida Provisória nº 303/2006 (Paex) retrotranscrito. Para maior clareza do assunto convém transcrever novamente o referido dispositivo:
"§ 2º A rescisão do parcelamento independerá de notificação prévia e implicará exigibilidade imediata da totalidade do crédito confessado e ainda não pago e automática execução da garantia prestada, quando existente, restabelecendo-se, em relação ao montante não pago, os acréscimos legais na forma da legislação aplicável à época da ocorrência dos respectivos fatos geradores".
A referida Medida Provisória caducou por não ter sido convertida em lei no prazo constitucional, porém, os efeitos concretos produzidos durante sua vigência foram respeitados, como vimos anteriormente.
É verdade que o § 9º, do art. 1º, da Lei nº 11.941/2009 (Refis IV) antes transcrito dispôs que o atraso no pagamento de três parcelas consecutivas ou não, ou de uma parcela estando pagas todas as demais "implicará, após comunicação ao sujeito passivo, a imediata rescisão do parcelamento".
A expressão "após comunicação" pode ensejar dúvida quanto à necessidade ou não da abertura de processo administrativo tributário para operar a rescisão. Porém, por meio de uma interpretação sistemática pode-se concluir pelo descabimento da abertura desse processo administrativo como condição para rescindir o pacto de parcelamento.
De fato, o texto sob exame determina rescisão imediata após comunicação. Outrossim, comunicação difere da intimação ou da notificação. Uma coisa é comunicar, outra coisa bem diversa é intimar ou notificar alguém para informar ou para apresentar defesa que tiver contra o ato contido na notificação.
A Portaria conjunta PGFN-RFB de nº 6, de 22-7-2009, que regulamentou o § 9º, do art. 1º, da Lei nº 11.941/2009, dispôs que:
"O sujeito passivo será comunicado da exclusão do parcelamento por meio eletrônico, com prova de recebimento, nos termos dos §§ 7º a 10, do art. 12".
Entendemos que a Portaria não extravasou os limites da lei. Apenas explicitou o conteúdo da norma regulamentanda, conferindo-lhe o sentido que resulta da interpretação sistemática do texto legal. A Portaria, na verdade, elegeu o meio de comunicação do ato de rescisão operada pela Administração Tributária. Exclusão e rescisão, também, não se confundem. A exclusão do contribuinte do regime especial de pagamento decorre da prévia rescisão do pacto de parcelamento. Por isso, esclarecemos de início que somente a partir da legislação que instituiu o Refis III (Medida Provisória nº 303/2006) passou-se a utilizar corretamente o termo "rescisão". Importante é essa distinção, porque a partir da rescisão do pacto de parcelamento recomeça a fluência do prazo prescricional do crédito tributário. Na prática, temos visto casos em que o fisco comunica o contribuinte que ele foi excluído do Programa no apagar das luzes, isto é, quando já estiver para consumar o prazo prescricional se considerado o seu termo inicial a data da rescisão automática do parcelamento. Afinal não faz sentido algum o fisco demorar quase cinco anos para comunicar que determinado contribuinte foi excluído do Refis.
Por tudo isso entendemos que a rescisão opera-se de pleno direito com o advento da situação descrita na lei de regência. A comunicação a que se refere o texto legal tem o sentido de levar ao conhecimento do devedor faltoso que o seu parcelamento foi rescindido.
Esse posicionamento, contudo, não é tranquilo na doutrina. Parcela ponderável dos estudiosos reclamam a observância do devido processo legal, do contraditório e ampla defesa. Examinaremos essa matéria no tópico seguinte.
4 Exclusão e Princípios do Devido Processo Legal e do Contraditório e Ampla Defesa
A expressão mais adequada é "rescisão" e não "exclusão", como aludem os dois primeiros instrumentos normativos referidos no item 2 deste trabalho. A partir do Refis III passou-se a empregar corretamente o termo "rescisão".
De fato, com o inadimplemento do devedor, que deixa de efetuar o pagamento das parcelas mensais, ocorre a rescisão do respectivo termo de parcelamento. Esse termo de parcelamento, na verdade, configura um instrumento de natureza contratual, aonde estão presentes, as partes, o objeto e o elemento volitivo.
O importante é saber se essa exclusão, ou rescisão opera-se de pleno direito ante o implemento da condição prevista em lei, ou se há necessidade de observar os princípios constitucionais do devido processo legal e do contraditório e ampla defesa (art. 5º, LIV e LV, da 17 CF), como proclamam vários estudiosos da matéria. Transcrevemos, para facilitar a compreensão do leitor, os textos constitucionais pertinentes a esses princípios:
"Art. 5º. Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
LIV – ninguém será privado de liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal;
LV – aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela interentes".
4.1 Noções Prévias
É importante recapitularmos, ainda que de forma resumida, os conceitos sobre os princípios constitucionais do devido processo legal, do contraditório e ampla defesa.
4.1.1 Princípio do Devido Processo Legal
Trata-se de "direito fundamental assegurado pelo art. 5º, LIV, da CF, que evita a improvisação de regras pelo aplicador da lei. Abrange a ampla defesa com os recursos a ela inerentes. Em seu desdobramento, compreende a necessidade de correta e regular elaboração de leis, o substantive due processo of law" 2.
Não se confunde, portanto, com o simples fato de a matéria estar previamente disciplinada em lei. Impõe-se a observância de uma lei conformada com os textos constitucionais.
Esse princípio tem aplicação tanto no plano processual, como no plano do direito substantivo.
4.1.2 Princípio do Contraditório e Ampla Defesa
"O contraditório, como elemento essencial à ampla defesa, é garantia do devido processo legal (due processo of law), compreendendo a ciência dos fatos e da imputação com a respectiva fundamentação legal, à vista do processo e a oportunidade de contestação e de produção de provas admitidas em direito, assim como de utilização dos recursos cabíveis" 3.
Logo, o contraditório se exerce contra atos de terceiros, nunca em relação a atos praticados pelo próprio contribuinte como proclamado, equivocadamente, por certos setores da doutrina, que vêm exigindo a formalidade do contraditório antes de inscrever na Dívida Ativa o ICMS escriturado, apurado e comunicado ao fisco pelo contribuinte, por meio de GIA.
Parece ferir o princípio constitucional da razoabilidade exigir que o contribuinte seja notificado para contestar o ato que ele próprio praticou. Na hipótese de ter havido engano na apuração e informação quanto ao montante do imposto devido sempre restará ao contribuinte o exercício da faculdade da denúncia espontânea referida no art. 138 do Código Tributário Nacional. Bastará re-ratificar a GIA anteriormente apresentada e efetuar o pagamento da diferença, acrescida de juros moratórios e atualização monetária, sem o pagamento da multa.
Diferente será a hipótese em que o fisco discorda do montante apurado pelo contribuinte e promove lançamento direito da diferença encontrada, Neste caso, cabe ao fisco promover a notificação do contribuinte para que, em o querendo, exerça o direito ao contraditório e ampla defesa. Impugnada a diferença cobrada instaura-se o processo administrativo tributário para solução da lide. Em havendo pagamento extingue-se aquele crédito tributário constituído pelo lançamento de ofício.
A jurisprudência do STJ, na hipótese de inadimplemento das prestações mensais do débito parcelado, é no sentido da aplicação automática do preceito legal disciplinador da matéria. Aquela Corte de Justiça vem decidindo na esteira da Súmula 248 do antigo Tribunal Federal de Recursos no sentido de que:
"O prazo de prescrição interrompido pela confissão da dívida fiscal recomeça a fluir no dia em que o devedor deixar de cumprir o acordo celebrado".
Entretanto, em recente julgado, o Plenário do TRF da 1ª Região, representado por seu Órgão Especial, por maioria absoluta de votos, declarou a inconstitucionalidade do art. 1º da Resolução CG/REFIS 20, de 27-9-2001, na parte em que deu nova redação ao art. 5º e parágrafos 1º a 4º da Resolução CG/REFIS 9/2001, suprimindo o contraditório e ampla defesa para exclusão do contribuinte do Refis. Para maior clareza transcrevemos a ementa do V. Acórdão:
"EMENTA: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. CABIMENTO. EXCLUSÃO DO PROGRAMA DE RECUPERAÇÃO FISCAL – REFIS. RESOLUÇÃO CG/REFIS 20 DE 2001. OFENSA ÀS GARANTIAS E AOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. RESERVA DE PLENÁRIO.
1. O art. 97 da Constituição dispõe que somente pelo voto da maioria absoluta de seus membros ou dos membros do respectivo órgão especial poderão os tribunais declarar a 21 inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do Poder Público.
2. O Código Tributário Nacional, no art. 100, I, define como normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos, os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas.
3. Considerando a natureza de ato administrativo normativo das resoluções e portarias elaboradas pelo Comitê Gestor do Programa de Recuperação Fiscal, instituído pela Lei nº 9.964/2000, estão sujeitas ao controle de constitucionalidade.
4. A Resolução CG/REFIS 20 de 2001, ao conferir nova redação ao art. 5º da Resolução CG/REFIS 9 de 2001, suprimiu a notificação prévia do contribuinte, passando a dispor que a pessoa jurídica terá o prazo de 15 dias, desde a publicação do ato de exclusão, para se manifestar quanto aos respectivos motivos, manifestação esta sem efeito suspensivo.
5. A arbitrariedade do procedimento de exclusão do REFIS trazido pelo art. 5º e respectivos §§ 1º ao 4º, na redação dada pelo art. 1º da Resolução CG/REFIS 20/2001, em contraponto àquele conferido na Resolução CG/REFIS 9/2001 (art. 4º, § 4º), decorre da inobservância aos princípios do devido processo legal, ampla defesa e contraditório, bem como às garantias estabelecidas no art. 37 da CF/1988.
6. Declarada a inconstitucionalidade do art. 1º da Resolução CG/REFIS 20, de 27/09/2001, na parte em que deu nova redação ao art. 5º e parágrafos 1º a 4º da Resolução CG/REFIS 9/2001". (Arguição de inconstitucionalidade nº 2007.34.00.022211-3/DF, Rel. Des. Maria do Carmo, DJ de 16-11-2009, p. 100).
Infelizmente, da leitura atenta da íntegra do V. Acórdão proferido pelo Órgão Especial do E. Tribunal Regional Federal da 1ª Região, com sede no DF, não foi possível descobrir qual das vinte e uma hipóteses de exclusão, previstas no art. 5º da Lei nº 9.964/2000, foi levada em conta no julgamento.
Muito provavelmente a própria autora da ação, em sua petição inicial, não tenha invocado expressamente a razão de sua exclusão do Refis, limitando-se a insurgir contra a supressão do direito constitucional do devido processo legal e do contraditório e ampla defesa evitando-se, dessa forma, a discussão do mérito.
Contudo, ao se examinar o precedente daquela Corte, consistente no V. Acórdão proferido pela sua Quarta Turma é possível concluir que a declaração de inconstitucionalidade ocorreu no exame da hipótese de exclusão do contribuinte devedor por falta de pagamento das parcelas mensais do programa ao qual aderiu voluntariamente . Vejamos a ementa desse V. Acórdão:
"EMENTA. REFIS. EXCLUSÃO SUMÁRIA DO PROGRAMA. LEI EM TESE. ILEGITIMIDADE PASSIVA. ILEGALIDADE. AUSÊNCIA DO DIREITO LÍQUIDO E CERTO. INOCORRÊNCIA. PRELIMIINARES REJEITADAS. COMUNICAÇÃO DEFICIENTE. CONTRADITÓRIO E AMPLA DEFESA. OFENSA. LEI Nº 9.964/2000. ESCOPO PRETENDIDO. INTERESSE PÚBICO.
1. Não se trata de mandado de segurança contra lei em tese, mas contra efeitos concretos e imediatos de ato administrativo praticado pela autoridade eleita coatora;
2. Possuindo a Autarquia Federal autonomia administrativo-financeira, a autoridade indigitada coatora é competente para praticar o ato e tem poderes para desfazê-lo.
3. Afronta os princípios do contraditório e da ampla defesa a exclusão, de forma impositiva, do programa recuperatório, sem averiguação do descumprimento efetivo das regras previstas na Lei nº 9.964/2000, que o instituiu, nem tampouco a adequada comunicação, à impetrante, do fato.
4. Contrariando o espírito de composição amigável da Lei nº 9.964/2000, o próprio interesse público é atingido, na medida em que a empresa excluída fica praticamente impossibilitada de honrar os pagamentos avençados. No caso, impende salientar haver a impetrante trazido 24 prova, não impugnada, dos pagamentos das prestações no período.
5. Apelação e remessa oficial a que se nega provimento" (AMS nº 2002.34.00.003194-9/DF, Rel. Des. Fed. Hilton Queiroz, DJ de 18-6-2003 – sem grifos no original).
Como se vê nesse V. Acórdão proferido pela Quarta Turma do E. TRF da 1ª Região transparece claro tratar-se de infração consistente na falta de pagamento das prestações mensais avençadas, hipótese prevista no inciso II, do art. 5º, da Lei nº 10.684/2000.
Todavia, no caso da Arguição de inconstitucionalidade não há clara indicação da hipótese de exclusão do contribuinte que aderiu ao Programa. Se a exclusão foi motivada pela infração ao inciso II, do art. 5º, da Lei nº 9.964/2000 (falta de pagamento de três prestações consecutivas ou seis prestações alternadas) penso que o V. Acórdão distanciou-se da jurisprudência do Colendo Superior Tribunal de Justiça.
Todavia, no caso da Arguição de inconstitucionalidade não há clara indicação da hipótese de exclusão do contribuinte que aderiu ao Programa. Se a exclusão foi motivada pela infração ao inciso II, do art. 5º, da Lei nº 9.964/2000 (falta de pagamento de três prestações consecutivas ou seis prestações alternadas) penso que o V. Acórdão distanciou-se da jurisprudência do Colendo Superior Tribunal de Justiça.
O Comando legal para exclusão do contribuinte inadimplente já estava previsto no art. 5º, inciso II, da Lei nº 9.964/2000 que, salvo melhor juízo, estabelece a exclusão automática do contribuinte que deixar de efetuar o pagamento de três prestações mensais consecutivas, ou de seis prestações interpoladas. É o caso de se aplicar o princípio dies interpellat pro homine.
O V. Acórdão nenhuma referência faz ao art. 5º, II, da Lei nº 9.964/2000. O Ministério Público Federal, por sua vez, opinou pela declaração de inconstitucionalidade, formal e material, do art. 9º, III, da Lei nº 9.964/2000 e das Resoluções do Comitê Gestor do Refis quanto à forma de exclusão dos contribuintes do referido Programa. Com a devida vênia, sem regulamentação da forma de homologação da opção e de exclusão do contribuinte faltoso não haverá meio de implementar o Programa. A exclusão não tem sede no art. 9º, III, mas, no art. 5º, II, da Lei em questão.
Impõe-se, apenas, uma pergunta: o art. 5º, inciso II, da Lei nº 9.964/2000 está conformado com os princípios do devido processo legal e do contraditório e ampla defesa?
A resposta é positiva, pois, não é razoável que alguém tenha que ser notificado para impugnar o próprio ato que praticou ou deixou de praticar.
No caso, o devedor aderiu espontaneamente ao Refis sabendo de antemão que o não pagamento de três prestações consecutivas, ou de seis intercaladas acarreta sua exclusão do Regime Especial de Pagamento. A eventual falta de recursos financeiros não é, e nunca foi, hipótese de exclusão, de suspensão ou de extinção do crédito tributário. Essas três hipóteses são regidas pelo princípio da reserva legal. E não há lei que justifique o não pagamento de tributo por falta de recursos financeiros. Então, pergunta-se, qual a finalidade de se instaurar o processo administrativo tributário para exclusão do contribuinte que deixou de pagar as parcelas devidas? Note-se que estamos falando apenas da hipótese abrangida pela primeira parte do inciso II, do art. 5º, da Lei nº 9.964/2000 (não pagamento de parcelas de débitos confessados). No caso da parte final do inciso II (não pagamento de tributos vencidos após 29-2-2000), bem como na maioria das outras dez hipóteses de exclusão impõe-se a notificação do contribuinte considerado infrator, para apresentar a defesa que tiver, na forma determinada pela Lei nº 9.784/1999. O procedimento, bem como os recursos cabíveis são aqueles previstos no Decreto-Lei nº 70.235/1972, com as alterações introduzidas por leis supervenientes.
O exame do V. Acórdão do E. TRF da 1ª Região não permite concluir se os princípios constitucionais do devido processo legal e do contraditório e ampla defesa devem ser aplicados, também, na hipótese de falta do pagamento das parcelas mensais, matéria já prevista em dispositivo legal auto-aplicável.
No nosso entender não basta apenas invocar os princípios constitucionais do devido processo legal e do contraditório e ampla defesa, que constituem direitos e garantias individuais protegidos por cláusula pétrea (art. 60, § 4º, IV, da CF). É preciso, antes de mais nada, examinar a pertinência desses princípios em relação à matéria considerada. Do contrário, acabaria por exigir a aplicação do princípio do contraditório e ampla defesa na esfera policial, transformando o inquérito policial para apuração de fato delituoso e dos indícios de autoria desses fatos em um verdadeiro processo administrativo, cuja finalidade é solucionar a lide mediante decisão de autoridade competente. Na esfera policial nada se decide, apenas se relata os fatos e se apura os indícios de autoria. Tudo o mais fica a cargo do Ministério Público e do Poder Judiciário.
Não se deve confundir processo administrativo, que reclama a aplicação dos princípios constitucionais retrorreferidos para solução da lide, com procedimento administrativo em que não há partes litigantes.
5 Conclusões
Os princípios do devido processo legal e do contraditório e ampla defesa são aplicáveis, tanto nos processos judiciais, como nos processos administrativos.
Para exclusão do contribuinte, que deixa de efetuar o pagamento das prestações mensais não é preciso a instauração prévia de processo administrativo, salvo se a lei de regência da matéria dispuser em sentido contrário.
A eventual notificação do contribuinte em falta com os pagamentos mensais, depois de decorridos vários anos a partir da data da infração, a pretexto de cumprir formalidades previstas em instrumentos normativos de menor hierarquia (Portaria, Resolução, Instrução Normativa etc.) configura tentativa do fisco de burlar os dispositivos legais concernentes ao termo inicial da prescrição, que é causa de extinção do crédito tributário.
Nessa hipótese, deve-se ignorar a notificação do fisco considerando não interrompida a fluência do prazo prescricional, impondo-se o exame, caso a caso, e decisão de acordo com o princípio da razoabilidade.
NOTAS
1 - Esta lei não será objeto de exame neste trabalho por se tratar de uma lei de natureza permanente que disciplina, dentre outras matérias, o regime de parcelamento ordinário de débitos junto à Fazenda Nacional. O benefício, ao contrário das leis de natureza temporária, poderá ser requerido pelo devedor interessado a qualquer tempo. 2 - Cf. nosso Dicionário de direito público. 2ª ed. São Paulo: MP Editora, 2005, p. 133. 3 - Cf. nossa ob. cit. p. 51.
Informações bibliográficas:
HARADA, Kiyoshi. Refis e a Questão da Exclusão do Regime de Parcelamento. Editora Magister - Porto Alegre - RS. Publicado em: 03 fev. 2011. Disponível em:. Acesso em: 05 fev. 2011.
A partir do ano 2000 vários diplomas legais foram editados instituindo, de forma temporária, um regime especial para pagamento de débitos tributários em geral. Esses instrumentos normativos vieram à luz como sucedâneos das costumeiras leis de remissões tributárias, periodicamente editadas até então.
O propósito específico deste estudo é o de saber se se deve, ou não, assegurar ao contribuinte inadimplente o exercício do contraditório e ampla defesa, como condição para sua exclusão do regime de parcelamento.
Para tanto examinaremos no item seguinte os textos pertinentes aos diplomas legais que trataram da matéria.
2 Dispositivos Legais Pertinentes ao Tema
2.1 Lei nº 9.964/2000
O primeiro diploma legal que veio à luz foi a Lei nº 9.964, de 10.04.2000, que instituiu o Programa de Recuperação Fiscal, conhecido como Refis. Beneficiou as pessoas jurídicas com débitos até 29 de fevereiro de 2000.
A opção do contribuinte pelo Refis, como não poderia deixar de ser, implica confissão irrevogável e irretratável dos débitos objetos de parcelamento (art. 3º).
As hipóteses de exclusão do optante inadimplente foram estabelecidas no art. 5º:
"Art. 5º A pessoa jurídica optante pelo Refis será dele excluída nas seguintes hipóteses, mediante ato do Comitê
Gestor:
I – inobservância de qualquer das exigências estabelecidas nos incisos I a V do caput do art. 3o;
II – inadimplência, por três meses consecutivos ou seis meses alternados, o que primeiro ocorrer, relativamente a qualquer dos tributos e das contribuições abrangidos pelo Refis, inclusive os com vencimento após 29 de fevereiro de 2000;
III – constatação, caracterizada por lançamento de ofício, de débito correspondente a tributo ou contribuição abrangidos pelo Refis e não incluídos na confissão a que se refere o inciso I do caput do art. 3o, salvo se integralmente pago no prazo de trinta dias, contado da ciência do lançamento ou da decisão definitiva na esfera administrativa ou judicial;
IV – compensação ou utilização indevida de créditos, prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa referidos nos §§ 7o e 8o do art. 2o;
V – decretação de falência, extinção, pela liquidação, ou cisão da pessoa jurídica;
VI – concessão de medida cautelar fiscal, nos termos da Lei nº 8.397, de 6 de janeiro de 1992;
VII – prática de qualquer procedimento tendente a subtrair receita da optante, mediante simulação de ato;
VIII – declaração de inaptidão da inscrição no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica, nos termos dos arts. 80 e 81 da Lei nº 9.430, de 1996;
IX – decisão definitiva, na esfera judicial, total ou parcialmente desfavorável à pessoa jurídica, relativa ao débito referido no § 6o do art. 2o e não incluído no Refis, salvo se integralmente pago no prazo de trinta dias, contado da ciência da referida decisão;
X – arbitramento do lucro da pessoa jurídica, nos casos de determinação da base de cálculo do imposto de renda por critério diferente do da receita bruta;
XI – suspensão de suas atividades relativas a seu objeto social ou não auferimento de receita bruta por nove meses consecutivos.
§ 1o A exclusão da pessoa jurídica do Refis implicará exigibilidade imediata da totalidade do crédito confessado e ainda não pago e automática execução da garantia prestada, restabelecendo-se, em relação ao montante não pago, os acréscimos legais na forma da legislação aplicável à época da ocorrência dos respectivos fatos geradores.
§ 2o A exclusão, nas hipóteses dos incisos I, II e III deste artigo, produzirá efeitos a partir do mês subsequente àquele em que for cientificado o contribuinte. § 3o Na hipótese do inciso III, e observado o disposto no § 2o, a exclusão dar-se-á, na data da decisão definitiva, na esfera administrativa ou judicial, quando houver sido contestado o lançamento".
O art. 9º dessa Lei, ainda, dispôs:
"Art. 9º O Poder Executivo editará as normas regulamentares necessárias à execução do Refis, especialmente em relação:
I – às modalidades de garantia passíveis de aceitação;
......................................................................
III – às formas de homologação da opção e de exclusão da pessoa jurídica do Refis, bem assim às suas consequências;
.....................................................................................".
O inciso III, objeto de regulamentação pelo art. 5º da Resolução CG/ REFIS 9/2001, alterado pelo art. 1º da Resolução CG/ REFIS 20, de 27-9-2001, foi julgado inconstitucional pelo V. Acórdão proferido pelo E. TRF da 1ª Região, que será examinado no item 4 deste trabalho.
2.2 Lei nº 10.684/2003
A Lei nº 10.684, de 30.05.2003 veio instituir o Regime Especial de Parcelamento em até 180 (cento e oitenta) prestações mensais, dos débitos vencidos até 28-2-2003, incluindo os débitos remanescentes do Refis. É o conhecido PAES, também, denominado de Refis II. Quanto à exclusão dispõe o art. 7º:
"Art. 7º O sujeito passivo será excluído dos parcelamentos a que se refere esta Lei na hipótese de inadimplência por três meses consecutivos ou seis meses alternados, o que primeiro ocorrer, relativamente a qualquer dos tributos e das contribuições referidos nos arts. 1o e 5o, inclusive os com vencimento após 28 de fevereiro de 2003".
2.3 Medida Provisória nº 303/2006
A Medida Provisória nº 303, de 29.06.2006, instituiu o Regime de Parcelamento Excepcional – PAEX – permitindo o pagamento de débitos vencidos até 28 de fevereiro de 2003, em até 130 (cento e trinta) prestações mensais e sucessivas. Esse regime excepcional de parcelamento ficou conhecido como Refis III. Permitiu a inclusão no PAEX dos débitos remanescentes dos Refis I e II, a critério do devedor interessado.
Pela vez primeira o texto normativo referiu-se corretamente à rescisão e não à exclusão, como se depreende do seu art. 7º abaixo transcrito:
"Art. 7º O parcelamento de que trata o art. 1º desta Medida Provisória será rescindido quando:
I - verificada a inadimplência do sujeito passivo por 2 (dois) meses consecutivos ou alternados, relativamente às prestações mensais ou a quaisquer dos impostos, contribuições ou exações de competência dos órgãos referidos no caput do art. 3º , inclusive os com vencimento posterior a 28 de fevereiro de 2003;
II - constatada a existência de débitos mantidos, pelo sujeito passivo, sob discussão administrativa ou judicial, ressalvadas as hipóteses do inciso II do § 3º do art. 1º.
III - verificado o descumprimento do disposto no parágrafo único do art. 2º desta Medida Provisória;
IV - verificada a existência de débitos do sujeito passivo para com o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS inscritos em Dívida Ativa da União. (Revogado pela Medida Provisória nº 315, de 2006) (Revogado pela Lei nº 11.371, de 28/11/2006)
§ 1º A rescisão referida no caput implicará a remessa do débito para a inscrição em dívida ativa ou o prosseguimento da execução, conforme o caso.
§ 2º A rescisão do parcelamento independerá de notificação prévia e implicará exigibilidade imediata da totalidade do crédito confessado e ainda não pago e automática execução da garantia prestada, quando existente, restabelecendo-se, em relação ao montante não pago, os acréscimos legais na forma da legislação aplicável à época da ocorrência dos respectivos fatos geradores.
§ 3º A ocorrência das hipóteses de rescisão de que trata este artigo não exclui a aplicação do disposto no § 2o do art. 13 da Lei nº 10.522, de 2002.
§ 4º Será dada ciência ao sujeito passivo do ato que rescindir o parcelamento de que trata o art. 1º mediante publicação no Diário Oficial da União - DOU.
§ 5º Fica dispensada a publicação de que trata o § 4º deste artigo nos casos em que for dada ciência ao sujeito passivo nos termos do art. 23 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, alterado pelo art. 113 da Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005".
Por Ato da Mesa do Congresso Nacional de nº 57/2006 foi declarado que a Medida Provisória nº 303 teve seu prazo de vigência encerrado em 27 de outubro de 2006. Porém, durante sua vigência produziu efeitos concretos que foram mantidos pelo Parlamento Nacional.
2.4 Lei nº 11.941/2009
Finalmente, foi sancionada a Lei nº 11.941, de 27.5.2009, resultado da conversão da Medida Provisória nº 449/2008, que instituiu o regime de parcelamento em até 180 (cento e oitenta) meses, de débitos vencidos até 30 de novembro de 2008. Ficou conhecido como Refis da crise, ou Refis IV.
Esse Refis da crise permitiu o parcelamento, dentre outros, de débitos remanescentes do Refis, do PAES, do PAEX, inclusive do débito previsto no art. 10 da Lei nº 10.522/2002, que cuida de parcelamento ordinário em até 60 meses. 1
O Refis da crise abrangeu tanto os débitos não inscritos na Dívida Ativa, como os inscritos na Dívida Ativa, e aqueles sob execução fiscal.
Quanto à rescisão, o § 9º, do art. 1º da Lei dispôs:
"§ 9º. A manutenção em aberto de 3 (três) parcelas consecutivas ou não, ou de uma parcela, estando pagas todas as demais, implicará, após comunicação ao sujeito passivo, a imediata rescisão do parcelamento e, conforme do caso, o prosseguimento da cobrança".
3 Distinção entre Moratória e Parcelamento
Os parcelamentos de débitos tributários instituídos pelos instrumentos normativos de natureza temporária, como os referidos no item 2 deste estudo (Refis, Paes, Paex e Refis da crise), não se confundem com a moratória, ao menos nos termos regulados pelo Código Tributário Nacional (art. 155-A e parágrafos).
Porém, é certo que ambos suspendem a exigibilidade do crédito tributário como se depreende do art. 151, incisos I e VI, do CTN, respectivamente.
Examinemos, em rápidas pinceladas, esses dois institutos, a fim de afastar dúvidas e incertezas acerca do termo inicial da prescrição nas hipóteses de revogação da moratória (anulação seria a palavra mais adequada) e de rescisão do termo de parcelamento de débitos tributários.
Na concessão de moratória em caráter individual não se interrompe a prescrição. Tanto é que na hipótese de moratória obtida mediante dolo ou simulação do beneficiado ou de terceiro em benefício daquele poderá ser revogada de ofício com imposição de penalidade, hipótese em que o tempo decorrido entre a concessão de moratória e sua revogação não se computa para efeito da prescrição (art. 155, I c.c. parágrafo único, primeira parte do CTN).
A revogação da moratória nos casos em que não se apurou o dolo do beneficiado da-se sem imposição de penalidade e desde que ainda não prescrito o crédito tributário (art. 155, II, c.c. parágrafo único, parte final do CTN). A revogação da moratória motivada pelo dolo do beneficiado implica anulação do prazo prescricional já decorrido. Prescreveu-se, portanto, a suspensão retroativa do prazo prescricional, porque princípios éticos e morais impedem de favorecer com a consumação do prazo legal de cobrança o contribuinte que agiu com dolo. Isso significa que o suporte fático da suspensão do prazo prescricional não é a moratória, mas a sua revogação.
Outrossim, a revogação da moratória, porque apurou-se que o contribuinte não fazia jus a ela, ou que deixou de cumprir as condições estabelecidas para a fruição do benefício, sem que se possa imputar conduta dolosa ao sujeito passivo, somente poderá ser feita antes de consumada a prescrição, conforme prescreve a parte final do parágrafo único, do art. 155, do CTN. Não há dúvida de que esse fato implica reconhecer a fluência do prazo prescricional durante o período abrangido pela moratória.
Na verdade, de revogação não se trata, mas de anulação do ato concessivo da moratória, conforme escrevemos:
"Ora, se examinarmos as hipóteses dos incisos I e II, em confronto com o caput do art. 155, chega-se à conclusão de que em ambos os casos estamos diante de anulabilidade da moratória. Não é possível extrair desses textos legais a ilação de que a moratória concedida tornou-se inoportuna ou inconveniente a recomendar sua revogação. Uma vez obtida nos estritos termos da lei, a moratória passa se constituir-se em direito adquirido de seu beneficiário, tornando-se insusceptível de revogação.
Concluindo, como a moratória é um dos casos de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, concluiu-se que a suspensão desta não implica suspensão da prescrição. Porém, se admitida a tese da suspensão da prescrição na pendência de recurso administrativo, há de admitir a fluência do prazo de prescrição, intercorrente, sob pena de eternizar o processo administrativo tributário". (Cf. nosso Direito financeiro e tributário. 19. ed. São Paulo: Atlas, 2010, p. 519).
Examinemos, agora, a figura do parcelamento acrescida ao elenco do art. 151 do CTN pela LC nº 104/01 e regulada pelo art. 155-A do CTN introduzido pela mesma lei complementar.
Consoante disposição do caput do art. 155-A, do Código Tributário Nacional o parcelamento só poderá ser concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica, como as retromencionadas.
Como o parcelamento do débito implica sua confissão irretratável, porque não se pode parcelar sem conhecer o montante exato do débito, interrompe-se a prescrição, nos precisos termos do art. 174, VI do CTN, isto é, zera-se o prazo prescricional no ato da celebração do termo de parcelamento.
Rescindido o parcelamento por inadimplência do beneficiado, pergunta-se, qual o termo inicial da fluência do prazo prescricional? Da data da publicação do despacho da autoridade administrativa competente excluindo o contribuinte faltoso do regime de parcelamento, ou da data em que o contribuinte cometeu a infração que implica sua exclusão automática do regime especial de pagamento, ou ainda, da data de comunicação da exclusão do Refis?
Aqui se torna necessário examinar a legislação que rege o pagamento parcelado de débitos tributários.
Todos os diplomas legais que versam sobre o assunto referidos no item 2 deste trabalho contêm dispositivos expressos prevendo a rescisão do pacto pelo inadimplemento de:
a) três prestações mensais consecutivas ou seis prestações alternadamente (art. 5º, II, da Lei nº 9.964/2000 – Refis e art. 7º, da Lei nº 10.684/2003 – Paes);
b) duas prestações mensais consecutivas ou alternadas (art. 7º, I, da MP nº 303/2006 - Paex);
c) três prestações mensais consecutivas ou não, ou uma parcela estando pagas todas as demais ( § 9º, do art. 1º da Lei nº 11.941/2009 – Refis da crise ou Refis IV).
Pelo exame da legislação pertinente tudo indica que basta o implemento da condição prevista em lei (não pagamento de determinadas quantidades de parcelas mensais) para o rompimento automático do regime especial de pagamento parcelado, independentemente da abertura de processo administrativo.
Aliás, era o que dispunha o § 2º, do art. 7º, da Medida Provisória nº 303/2006 (Paex) retrotranscrito. Para maior clareza do assunto convém transcrever novamente o referido dispositivo:
"§ 2º A rescisão do parcelamento independerá de notificação prévia e implicará exigibilidade imediata da totalidade do crédito confessado e ainda não pago e automática execução da garantia prestada, quando existente, restabelecendo-se, em relação ao montante não pago, os acréscimos legais na forma da legislação aplicável à época da ocorrência dos respectivos fatos geradores".
A referida Medida Provisória caducou por não ter sido convertida em lei no prazo constitucional, porém, os efeitos concretos produzidos durante sua vigência foram respeitados, como vimos anteriormente.
É verdade que o § 9º, do art. 1º, da Lei nº 11.941/2009 (Refis IV) antes transcrito dispôs que o atraso no pagamento de três parcelas consecutivas ou não, ou de uma parcela estando pagas todas as demais "implicará, após comunicação ao sujeito passivo, a imediata rescisão do parcelamento".
A expressão "após comunicação" pode ensejar dúvida quanto à necessidade ou não da abertura de processo administrativo tributário para operar a rescisão. Porém, por meio de uma interpretação sistemática pode-se concluir pelo descabimento da abertura desse processo administrativo como condição para rescindir o pacto de parcelamento.
De fato, o texto sob exame determina rescisão imediata após comunicação. Outrossim, comunicação difere da intimação ou da notificação. Uma coisa é comunicar, outra coisa bem diversa é intimar ou notificar alguém para informar ou para apresentar defesa que tiver contra o ato contido na notificação.
A Portaria conjunta PGFN-RFB de nº 6, de 22-7-2009, que regulamentou o § 9º, do art. 1º, da Lei nº 11.941/2009, dispôs que:
"O sujeito passivo será comunicado da exclusão do parcelamento por meio eletrônico, com prova de recebimento, nos termos dos §§ 7º a 10, do art. 12".
Entendemos que a Portaria não extravasou os limites da lei. Apenas explicitou o conteúdo da norma regulamentanda, conferindo-lhe o sentido que resulta da interpretação sistemática do texto legal. A Portaria, na verdade, elegeu o meio de comunicação do ato de rescisão operada pela Administração Tributária. Exclusão e rescisão, também, não se confundem. A exclusão do contribuinte do regime especial de pagamento decorre da prévia rescisão do pacto de parcelamento. Por isso, esclarecemos de início que somente a partir da legislação que instituiu o Refis III (Medida Provisória nº 303/2006) passou-se a utilizar corretamente o termo "rescisão". Importante é essa distinção, porque a partir da rescisão do pacto de parcelamento recomeça a fluência do prazo prescricional do crédito tributário. Na prática, temos visto casos em que o fisco comunica o contribuinte que ele foi excluído do Programa no apagar das luzes, isto é, quando já estiver para consumar o prazo prescricional se considerado o seu termo inicial a data da rescisão automática do parcelamento. Afinal não faz sentido algum o fisco demorar quase cinco anos para comunicar que determinado contribuinte foi excluído do Refis.
Por tudo isso entendemos que a rescisão opera-se de pleno direito com o advento da situação descrita na lei de regência. A comunicação a que se refere o texto legal tem o sentido de levar ao conhecimento do devedor faltoso que o seu parcelamento foi rescindido.
Esse posicionamento, contudo, não é tranquilo na doutrina. Parcela ponderável dos estudiosos reclamam a observância do devido processo legal, do contraditório e ampla defesa. Examinaremos essa matéria no tópico seguinte.
4 Exclusão e Princípios do Devido Processo Legal e do Contraditório e Ampla Defesa
A expressão mais adequada é "rescisão" e não "exclusão", como aludem os dois primeiros instrumentos normativos referidos no item 2 deste trabalho. A partir do Refis III passou-se a empregar corretamente o termo "rescisão".
De fato, com o inadimplemento do devedor, que deixa de efetuar o pagamento das parcelas mensais, ocorre a rescisão do respectivo termo de parcelamento. Esse termo de parcelamento, na verdade, configura um instrumento de natureza contratual, aonde estão presentes, as partes, o objeto e o elemento volitivo.
O importante é saber se essa exclusão, ou rescisão opera-se de pleno direito ante o implemento da condição prevista em lei, ou se há necessidade de observar os princípios constitucionais do devido processo legal e do contraditório e ampla defesa (art. 5º, LIV e LV, da 17 CF), como proclamam vários estudiosos da matéria. Transcrevemos, para facilitar a compreensão do leitor, os textos constitucionais pertinentes a esses princípios:
"Art. 5º. Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
LIV – ninguém será privado de liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal;
LV – aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela interentes".
4.1 Noções Prévias
É importante recapitularmos, ainda que de forma resumida, os conceitos sobre os princípios constitucionais do devido processo legal, do contraditório e ampla defesa.
4.1.1 Princípio do Devido Processo Legal
Trata-se de "direito fundamental assegurado pelo art. 5º, LIV, da CF, que evita a improvisação de regras pelo aplicador da lei. Abrange a ampla defesa com os recursos a ela inerentes. Em seu desdobramento, compreende a necessidade de correta e regular elaboração de leis, o substantive due processo of law" 2.
Não se confunde, portanto, com o simples fato de a matéria estar previamente disciplinada em lei. Impõe-se a observância de uma lei conformada com os textos constitucionais.
Esse princípio tem aplicação tanto no plano processual, como no plano do direito substantivo.
4.1.2 Princípio do Contraditório e Ampla Defesa
"O contraditório, como elemento essencial à ampla defesa, é garantia do devido processo legal (due processo of law), compreendendo a ciência dos fatos e da imputação com a respectiva fundamentação legal, à vista do processo e a oportunidade de contestação e de produção de provas admitidas em direito, assim como de utilização dos recursos cabíveis" 3.
Logo, o contraditório se exerce contra atos de terceiros, nunca em relação a atos praticados pelo próprio contribuinte como proclamado, equivocadamente, por certos setores da doutrina, que vêm exigindo a formalidade do contraditório antes de inscrever na Dívida Ativa o ICMS escriturado, apurado e comunicado ao fisco pelo contribuinte, por meio de GIA.
Parece ferir o princípio constitucional da razoabilidade exigir que o contribuinte seja notificado para contestar o ato que ele próprio praticou. Na hipótese de ter havido engano na apuração e informação quanto ao montante do imposto devido sempre restará ao contribuinte o exercício da faculdade da denúncia espontânea referida no art. 138 do Código Tributário Nacional. Bastará re-ratificar a GIA anteriormente apresentada e efetuar o pagamento da diferença, acrescida de juros moratórios e atualização monetária, sem o pagamento da multa.
Diferente será a hipótese em que o fisco discorda do montante apurado pelo contribuinte e promove lançamento direito da diferença encontrada, Neste caso, cabe ao fisco promover a notificação do contribuinte para que, em o querendo, exerça o direito ao contraditório e ampla defesa. Impugnada a diferença cobrada instaura-se o processo administrativo tributário para solução da lide. Em havendo pagamento extingue-se aquele crédito tributário constituído pelo lançamento de ofício.
A jurisprudência do STJ, na hipótese de inadimplemento das prestações mensais do débito parcelado, é no sentido da aplicação automática do preceito legal disciplinador da matéria. Aquela Corte de Justiça vem decidindo na esteira da Súmula 248 do antigo Tribunal Federal de Recursos no sentido de que:
"O prazo de prescrição interrompido pela confissão da dívida fiscal recomeça a fluir no dia em que o devedor deixar de cumprir o acordo celebrado".
Entretanto, em recente julgado, o Plenário do TRF da 1ª Região, representado por seu Órgão Especial, por maioria absoluta de votos, declarou a inconstitucionalidade do art. 1º da Resolução CG/REFIS 20, de 27-9-2001, na parte em que deu nova redação ao art. 5º e parágrafos 1º a 4º da Resolução CG/REFIS 9/2001, suprimindo o contraditório e ampla defesa para exclusão do contribuinte do Refis. Para maior clareza transcrevemos a ementa do V. Acórdão:
"EMENTA: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. CABIMENTO. EXCLUSÃO DO PROGRAMA DE RECUPERAÇÃO FISCAL – REFIS. RESOLUÇÃO CG/REFIS 20 DE 2001. OFENSA ÀS GARANTIAS E AOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. RESERVA DE PLENÁRIO.
1. O art. 97 da Constituição dispõe que somente pelo voto da maioria absoluta de seus membros ou dos membros do respectivo órgão especial poderão os tribunais declarar a 21 inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do Poder Público.
2. O Código Tributário Nacional, no art. 100, I, define como normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos, os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas.
3. Considerando a natureza de ato administrativo normativo das resoluções e portarias elaboradas pelo Comitê Gestor do Programa de Recuperação Fiscal, instituído pela Lei nº 9.964/2000, estão sujeitas ao controle de constitucionalidade.
4. A Resolução CG/REFIS 20 de 2001, ao conferir nova redação ao art. 5º da Resolução CG/REFIS 9 de 2001, suprimiu a notificação prévia do contribuinte, passando a dispor que a pessoa jurídica terá o prazo de 15 dias, desde a publicação do ato de exclusão, para se manifestar quanto aos respectivos motivos, manifestação esta sem efeito suspensivo.
5. A arbitrariedade do procedimento de exclusão do REFIS trazido pelo art. 5º e respectivos §§ 1º ao 4º, na redação dada pelo art. 1º da Resolução CG/REFIS 20/2001, em contraponto àquele conferido na Resolução CG/REFIS 9/2001 (art. 4º, § 4º), decorre da inobservância aos princípios do devido processo legal, ampla defesa e contraditório, bem como às garantias estabelecidas no art. 37 da CF/1988.
6. Declarada a inconstitucionalidade do art. 1º da Resolução CG/REFIS 20, de 27/09/2001, na parte em que deu nova redação ao art. 5º e parágrafos 1º a 4º da Resolução CG/REFIS 9/2001". (Arguição de inconstitucionalidade nº 2007.34.00.022211-3/DF, Rel. Des. Maria do Carmo, DJ de 16-11-2009, p. 100).
Infelizmente, da leitura atenta da íntegra do V. Acórdão proferido pelo Órgão Especial do E. Tribunal Regional Federal da 1ª Região, com sede no DF, não foi possível descobrir qual das vinte e uma hipóteses de exclusão, previstas no art. 5º da Lei nº 9.964/2000, foi levada em conta no julgamento.
Muito provavelmente a própria autora da ação, em sua petição inicial, não tenha invocado expressamente a razão de sua exclusão do Refis, limitando-se a insurgir contra a supressão do direito constitucional do devido processo legal e do contraditório e ampla defesa evitando-se, dessa forma, a discussão do mérito.
Contudo, ao se examinar o precedente daquela Corte, consistente no V. Acórdão proferido pela sua Quarta Turma é possível concluir que a declaração de inconstitucionalidade ocorreu no exame da hipótese de exclusão do contribuinte devedor por falta de pagamento das parcelas mensais do programa ao qual aderiu voluntariamente . Vejamos a ementa desse V. Acórdão:
"EMENTA. REFIS. EXCLUSÃO SUMÁRIA DO PROGRAMA. LEI EM TESE. ILEGITIMIDADE PASSIVA. ILEGALIDADE. AUSÊNCIA DO DIREITO LÍQUIDO E CERTO. INOCORRÊNCIA. PRELIMIINARES REJEITADAS. COMUNICAÇÃO DEFICIENTE. CONTRADITÓRIO E AMPLA DEFESA. OFENSA. LEI Nº 9.964/2000. ESCOPO PRETENDIDO. INTERESSE PÚBICO.
1. Não se trata de mandado de segurança contra lei em tese, mas contra efeitos concretos e imediatos de ato administrativo praticado pela autoridade eleita coatora;
2. Possuindo a Autarquia Federal autonomia administrativo-financeira, a autoridade indigitada coatora é competente para praticar o ato e tem poderes para desfazê-lo.
3. Afronta os princípios do contraditório e da ampla defesa a exclusão, de forma impositiva, do programa recuperatório, sem averiguação do descumprimento efetivo das regras previstas na Lei nº 9.964/2000, que o instituiu, nem tampouco a adequada comunicação, à impetrante, do fato.
4. Contrariando o espírito de composição amigável da Lei nº 9.964/2000, o próprio interesse público é atingido, na medida em que a empresa excluída fica praticamente impossibilitada de honrar os pagamentos avençados. No caso, impende salientar haver a impetrante trazido 24 prova, não impugnada, dos pagamentos das prestações no período.
5. Apelação e remessa oficial a que se nega provimento" (AMS nº 2002.34.00.003194-9/DF, Rel. Des. Fed. Hilton Queiroz, DJ de 18-6-2003 – sem grifos no original).
Como se vê nesse V. Acórdão proferido pela Quarta Turma do E. TRF da 1ª Região transparece claro tratar-se de infração consistente na falta de pagamento das prestações mensais avençadas, hipótese prevista no inciso II, do art. 5º, da Lei nº 10.684/2000.
Todavia, no caso da Arguição de inconstitucionalidade não há clara indicação da hipótese de exclusão do contribuinte que aderiu ao Programa. Se a exclusão foi motivada pela infração ao inciso II, do art. 5º, da Lei nº 9.964/2000 (falta de pagamento de três prestações consecutivas ou seis prestações alternadas) penso que o V. Acórdão distanciou-se da jurisprudência do Colendo Superior Tribunal de Justiça.
Todavia, no caso da Arguição de inconstitucionalidade não há clara indicação da hipótese de exclusão do contribuinte que aderiu ao Programa. Se a exclusão foi motivada pela infração ao inciso II, do art. 5º, da Lei nº 9.964/2000 (falta de pagamento de três prestações consecutivas ou seis prestações alternadas) penso que o V. Acórdão distanciou-se da jurisprudência do Colendo Superior Tribunal de Justiça.
O Comando legal para exclusão do contribuinte inadimplente já estava previsto no art. 5º, inciso II, da Lei nº 9.964/2000 que, salvo melhor juízo, estabelece a exclusão automática do contribuinte que deixar de efetuar o pagamento de três prestações mensais consecutivas, ou de seis prestações interpoladas. É o caso de se aplicar o princípio dies interpellat pro homine.
O V. Acórdão nenhuma referência faz ao art. 5º, II, da Lei nº 9.964/2000. O Ministério Público Federal, por sua vez, opinou pela declaração de inconstitucionalidade, formal e material, do art. 9º, III, da Lei nº 9.964/2000 e das Resoluções do Comitê Gestor do Refis quanto à forma de exclusão dos contribuintes do referido Programa. Com a devida vênia, sem regulamentação da forma de homologação da opção e de exclusão do contribuinte faltoso não haverá meio de implementar o Programa. A exclusão não tem sede no art. 9º, III, mas, no art. 5º, II, da Lei em questão.
Impõe-se, apenas, uma pergunta: o art. 5º, inciso II, da Lei nº 9.964/2000 está conformado com os princípios do devido processo legal e do contraditório e ampla defesa?
A resposta é positiva, pois, não é razoável que alguém tenha que ser notificado para impugnar o próprio ato que praticou ou deixou de praticar.
No caso, o devedor aderiu espontaneamente ao Refis sabendo de antemão que o não pagamento de três prestações consecutivas, ou de seis intercaladas acarreta sua exclusão do Regime Especial de Pagamento. A eventual falta de recursos financeiros não é, e nunca foi, hipótese de exclusão, de suspensão ou de extinção do crédito tributário. Essas três hipóteses são regidas pelo princípio da reserva legal. E não há lei que justifique o não pagamento de tributo por falta de recursos financeiros. Então, pergunta-se, qual a finalidade de se instaurar o processo administrativo tributário para exclusão do contribuinte que deixou de pagar as parcelas devidas? Note-se que estamos falando apenas da hipótese abrangida pela primeira parte do inciso II, do art. 5º, da Lei nº 9.964/2000 (não pagamento de parcelas de débitos confessados). No caso da parte final do inciso II (não pagamento de tributos vencidos após 29-2-2000), bem como na maioria das outras dez hipóteses de exclusão impõe-se a notificação do contribuinte considerado infrator, para apresentar a defesa que tiver, na forma determinada pela Lei nº 9.784/1999. O procedimento, bem como os recursos cabíveis são aqueles previstos no Decreto-Lei nº 70.235/1972, com as alterações introduzidas por leis supervenientes.
O exame do V. Acórdão do E. TRF da 1ª Região não permite concluir se os princípios constitucionais do devido processo legal e do contraditório e ampla defesa devem ser aplicados, também, na hipótese de falta do pagamento das parcelas mensais, matéria já prevista em dispositivo legal auto-aplicável.
No nosso entender não basta apenas invocar os princípios constitucionais do devido processo legal e do contraditório e ampla defesa, que constituem direitos e garantias individuais protegidos por cláusula pétrea (art. 60, § 4º, IV, da CF). É preciso, antes de mais nada, examinar a pertinência desses princípios em relação à matéria considerada. Do contrário, acabaria por exigir a aplicação do princípio do contraditório e ampla defesa na esfera policial, transformando o inquérito policial para apuração de fato delituoso e dos indícios de autoria desses fatos em um verdadeiro processo administrativo, cuja finalidade é solucionar a lide mediante decisão de autoridade competente. Na esfera policial nada se decide, apenas se relata os fatos e se apura os indícios de autoria. Tudo o mais fica a cargo do Ministério Público e do Poder Judiciário.
Não se deve confundir processo administrativo, que reclama a aplicação dos princípios constitucionais retrorreferidos para solução da lide, com procedimento administrativo em que não há partes litigantes.
5 Conclusões
Os princípios do devido processo legal e do contraditório e ampla defesa são aplicáveis, tanto nos processos judiciais, como nos processos administrativos.
Para exclusão do contribuinte, que deixa de efetuar o pagamento das prestações mensais não é preciso a instauração prévia de processo administrativo, salvo se a lei de regência da matéria dispuser em sentido contrário.
A eventual notificação do contribuinte em falta com os pagamentos mensais, depois de decorridos vários anos a partir da data da infração, a pretexto de cumprir formalidades previstas em instrumentos normativos de menor hierarquia (Portaria, Resolução, Instrução Normativa etc.) configura tentativa do fisco de burlar os dispositivos legais concernentes ao termo inicial da prescrição, que é causa de extinção do crédito tributário.
Nessa hipótese, deve-se ignorar a notificação do fisco considerando não interrompida a fluência do prazo prescricional, impondo-se o exame, caso a caso, e decisão de acordo com o princípio da razoabilidade.
NOTAS
1 - Esta lei não será objeto de exame neste trabalho por se tratar de uma lei de natureza permanente que disciplina, dentre outras matérias, o regime de parcelamento ordinário de débitos junto à Fazenda Nacional. O benefício, ao contrário das leis de natureza temporária, poderá ser requerido pelo devedor interessado a qualquer tempo. 2 - Cf. nosso Dicionário de direito público. 2ª ed. São Paulo: MP Editora, 2005, p. 133. 3 - Cf. nossa ob. cit. p. 51.
Informações bibliográficas:
HARADA, Kiyoshi. Refis e a Questão da Exclusão do Regime de Parcelamento. Editora Magister - Porto Alegre - RS. Publicado em: 03 fev. 2011. Disponível em:
