Termo inicial para contagem do prazo prescricional após inadimplência do parcelamento (Refis, Paes, Paex e Refis da crise)

            O presente trabalho versa sobre o termo inicial para contagem do prazo prescricional nos casos de inadimplência do parcelamento (Refis, Paes, Paex e Refis da crise).

            No Direito Tributário o instituto da prescrição é uma das formas de extinção do crédito tributário.

            Os parcelamentos (Refis, Paes, Paex e Refis da crise) de débitos tributários implicam em confissão irretratável, não podendo se confundir com a moratória, ao menos nos termos regulados pelo Código Tributário Nacional (art. 155-A e parágrafos), pois interrompem a prescrição nos precisos termos do art. 174, IV do CTN, isto é, zera-se o prazo prescricional no ato da celebração do termo de parcelamento. 

"Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.

Parágrafo único. A prescrição se interrompe:

I - pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;

II - pelo protesto judicial;

III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;

IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor."

            No caso de inadimplência do parcelamento, a Fazenda Nacional tem cinco nos para ajuizar execução fiscal contra o contribuinte excluído, mas para isso, qual o termo inicial da fluência do prazo prescricional? Da data da publicação do despacho da autoridade administrativa competente excluindo o contribuinte faltoso do regime de parcelamento, ou da data em que o contribuinte cometeu a infração que implique sua exclusão automática do regime especial de pagamento?

            Para fixação do dies a quo, em regra geral remetemos às noções da Súmula 248/TFR, na qual determina que o prazo prescricional recomeça a fluir a partir do inadimplemento do parcelamento:

Súmula nº 248/TFR - Prazo da Prescrição Interrompido pela Confissão e Parcelamento da Dívida Fiscal - Cumprimento do Acordo Celebrado - O prazo da prescrição interrompido pela confissão e parcelamento da dívida fiscal recomeça a fluir no dia que o devedor deixa de cumprir o acordo celebrado. (grifos nossos)

            Sobre o assunto o ilustre professor Omar Augusto Leite Melo, também entende que o prazo prescricional recomeça a fluir no dia que o devedor deixa de cumprir o acordo celebrado, nos seguintes termos:

“Na Lei nº 10.522/2002, que versa sobre o chamado "parcelamento ordinário" dos débitos tributários federais, o artigo 13, §1º expressamente determina:

"§1º. A falta de pagamento de 2 (duas) prestações implicará a imediata rescisão do parcelamento e, conforme o caso, a remessa do débito para a inscrição em Dívida Ativa da União ou o prosseguimento da execução, vedado o reparcelamento, com exceção do previsto no §2º deste artigo".

Portanto, este dispositivo é suficientemente claro ao dispor que a falta de pagamento de duas parcelas implicará na imediata rescisão do parcelamento, sem exigir qualquer ato formal (notificação, portaria, por exemplo) que "homologue" ou oficialize tal rescisão. Em outras palavras, se levarmos em conta a Administração Tributária como destinatária desta norma, poderíamos seguramente afirmar que ela determina à Administração que rescinda o parcelamento após a inadimplência de duas prestações, ou seja, o parcelamento deve ser rescindido quando ficar com duas prestações atrasadas. Agora, se a Fazenda Pública vai levar um mês, dois dias ou quatro anos para tomar essa providência, já estaremos diante de uma morosidade do Fisco, sem qualquer reflexos no parcelamento, que já fora rescindido automaticamente com o descumprimento da lei por parte do contribuinte.

No âmbito do REFIS, as considerações são as mesmas, como se depreende do artigo 5º, inciso II, da Lei nº 9.964/2000:

"Art. 5º. A pessoa jurídica optante pelo Refis será dele excluída nas seguintes hipóteses, mediante ato do Comitê Gestor:

...........................................
II - inadimplência, por 3 (três) meses consecutivos ou 6 (seis) meses alternados, o que primeiro ocorrer, relativamente a qualquer dos tributos e das contribuições abrangidos pelo Refis, inclusive os com vencimento após 29 de fevereiro de 2000".

Com efeito, o contribuinte que inadimplir três parcelas consecutivas deverá ser excluído do REFIS. Se o Comitê Gestor demorar dois dias, três semanas, oito meses ou três anos para descobrir isso (e notificar o contribuinte), será "problema" (morosidade) do referido órgão, não influenciando em nada no dia em que o parcelamento foi rompido.

Portanto, o REFIS deve ser rescindo desde o momento em que o contribuinte descumpriu as exigências e condições legais, recomeçando a contagem do prazo prescricional desde então, sem qualquer vinculação ou aguardo da portaria que excluiu "publicamente" o contribuinte.

As mesmas conclusões são cabíveis para o PAES e PAEX.

No caso do PAES (parcelamento especial), a Lei nº 10.684/2003 estatui em seu artigo 4º, inciso III:

"Art. 4º. O parcelamento a que se refere o art. 1º:

.......................................
III - reger-se-á pelas disposições da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002, ressalvado o disposto no seu art. 14".

Ademais, o seu artigo 7º determina que o sujeito passivo será excluído dos parcelamentos a que se refere esta Lei na hipótese de inadimplência, por três meses consecutivos ou seis meses alternados, o que primeiro ocorrer, relativamente a qualquer dos tributos e das contribuições referidos nos arts. 1º e 5º, inclusive os com vencimento após 28 de fevereiro de 2003.

Enfim, a exclusão do PAES se dá com a inadimplência, logo, a partir da sua configuração (três consecutivas ou seis alternadas) começa a retomar a contagem do prazo de prescrição.

Por fim, no caso do PAEX (parcelamento excepcional), as disposições são totalmente esclarecedoras, no mesmo sentido de que a rescisão se dá no momento do inadimplemento. Neste sentido, o artigo 7º da Medida Provisória nº 303/2006:

"Art. 7º. O parcelamento de que trata o art. 1o desta Medida Provisória será rescindido quando:

I - verificada a inadimplência do sujeito passivo por 2 (dois) meses consecutivos ou alternados, relativamente às prestações mensais ou a quaisquer dos impostos, contribuições ou exações de competência dos órgãos referidos no caput do art. 3o , inclusive os com vencimento posterior a 28 de fevereiro de 2003;

II - constatada a existência de débitos mantidos, pelo sujeito passivo, sob discussão administrativa ou judicial, ressalvadas as hipóteses do inciso II do § 3o do art. 1o.

III - verificado o descumprimento do disposto no parágrafo único do art. 2o desta Medida Provisória".

O §2º do artigo 7º da MP 303/2006 espanca qualquer dúvida ao prever:

"§2º. A rescisão do parcelamento independerá de notificação prévia e implicará exigibilidade imediata da totalidade do crédito confessado e ainda não pago e automática execução da garantia prestada, quando existente, restabelecendo-se, em relação ao montante não pago, os acréscimos legais na forma da legislação aplicável à época da ocorrência dos respectivos fatos geradores".

Logo, a legislação federal prevê que os parcelamentos devem ser considerados como "rompidos" no momento em que o contribuinte feriu as condições e requisitos legais, o que tem totalmente lógica porque a permanência do contribuinte no benefício fiscal depende do cumprimento das exigências legais; uma vez descumpridas tais exigências, o contribuinte não faz mais jus ao benefício fiscal e, por outro lado, a Administração Tributária tem o dever de cobrar o saldo remanescente do parcelamento imediatamente.” (Reinicio da contagem do prazo prescricional após o rompimento de parcelamento (inclusive Refis, PAES E PAEX), 16 de março de 2009, Site: Tributário Net)

            Bem como, algumas jurisprudências do STJ, pacificando o assunto, de que o prazo prescricional volta a correr da data em que o contribuinte descumpriu o parcelamento, e não da data em que houve a comunicação fiscal ao contribuinte:

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. DCTF. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. CONFISSÃO DO DÉBITO E PEDIDO DE PARCELAMENTO. INTERRUPÇÃO DO PRAZO PRESCRICIONAL. INADIMPLEMENTO. REINÍCIO DA CONTAGEM. AGRAVO NÃO PROVIDO.

1. A entrega da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF tem por efeito constituir o crédito tributário, dando início à contagem do prazo prescricional para sua cobrança, se ainda não vencido.

2. É pacífico o entendimento do Superior Tribunal de Justiça no sentido de que, "uma vez interrompido o prazo prescricional em razão da confissão do débito e pedido de seu parcelamento por força da suspensão da exigibilidade do crédito tributário, o prazo volta a fluir a partir da data do inadimplemento do parcelamento". (AgRg no Ag 1.222.267/SC, Rel. Min. Benedito Gonçalves, 1ª Turma, DJe 7/10/10).

3. Agravo regimental não provido. (STJ, AgRg no REsp 1.037.426/RS, 1ª Turma, Rel. Min. Arnaldo Esteves de Lima, DJe de 03/03/2011). (grifos nossos)

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. PRESCRIÇÃO. TERMO A QUO. CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO DE CONFISSÃO ESPONTÂNEA. CITAÇÃO PESSOAL DO DEVEDOR. REGIME ANTERIOR À LC 118⁄2005. DECURSO DE MAIS DE CINCO ANOS. PRESCRIÇÃO VERIFICADA.

1. A decisão agravada encontra-se em perfeita consonância com a jurisprudência desta Corte de que o prazo prescricional começa a contar da data da constituição definitiva do crédito tributário, o que de fato ocorreu através do Termo de Confissão Espontânea.

2. Dessa forma, verifica-se que entre a data da constituição definitiva do crédito tributário em 1º.07.1997 e a citação do devedor em 12.03.2003 transcorreram-se mais de cinco anos, razão pela qual é de se acolher a alegação de prescrição na hipótese.

3. Impede registrar que a execução fiscal foi ajuizada em 27.11.2002, antes da vigência da LC 118⁄05, época em que somente a citação pessoal do devedor interrompia a prescrição nos termos do art. 174, I, do CTN.

4. Agravo regimental a que se nega provimento. (STJ, AgRg no AgRg no AgRg no REsp 852.371⁄RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, 2ª Turma, julgado em 24⁄08⁄2010, DJe 30⁄09⁄2010)

TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. AGRAVO REGIMENTAL NOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL. TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. TERMO DE CONFISSÃO ESPONTÂNEA DE DÍVIDA. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PRESCRIÇÃO. NÃO OCORRÊNCIA.

1. Hipótese em que se alega a operação da prescrição sobre os créditos tributários, cujos vencimentos sejam anteriores a 31⁄03⁄2001, haja vista o transcurso de mais de 5 (cinco) anos entre as datas em que deveriam ter sido pagos os tributos (janeiro de 1999 até o mês de janeiro de 2003, inclusive) e o despacho do juiz que ordenou a citação em execução fiscal  (31⁄03⁄2006).

2. No caso dos autos, houve confissão espontânea de dívida em 06⁄09⁄2003, que constituiu definitivamente o crédito tributário na referida data.

3. Desse modo, não se operou a prescrição, uma vez que entre o dia da constituição do crédito tributário e a data do despacho do magistrado que determinou a citação do devedor não ficou comprovado que decorreram mais de 5 (cinco) anos.

4. Agravo regimental não provido. (STJ, AgRg nos EDcl no REsp 1085823⁄PR, Rel. Min. Benedito Gonçalves, 1ª Turma, julgado em 15⁄04⁄2010, DJe 27⁄04⁄2010)

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. VALIDADE DE CDA. ANÁLISE DO CONTEÚDO PROBATÓRIO. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 7⁄STJ. CONFISSÃO DO DÉBITO PELA CONTRIBUINTE. INADIMPLÊNCIA. CAUSA INTERRUPTIVA DO PRAZO, CONSOANTE ART. 174, IV, DO CTN. INTELIGÊNCIA DA SÚMULA 248⁄TFR. ART. 142 DO CTN. DESNECESSIDADE DE HOMOLOGAÇÃO FORMAL. DISPENSA DE PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO. FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO AGRAVADA ADEQUADA.

1. A avaliação da regularidade da constituição da CDA é feita pela instância de origem com base no conjunto probatório apresentado nos autos, e não concerne ao STJ tal revisão. Dicção da Súmula 7⁄STJ.

2. O STJ possui jurisprudência pacífica no sentido de que, em se tratando de tributo lançado por homologação, se o contribuinte houver declarado o débito e não tiver efetuado o pagamento no vencimento, a confissão desse débito equivalerá à constituição do crédito tributário, e poderá ser imediatamente inscrito em dívida ativa e cobrado, independentemente de qualquer procedimento administrativo.

3. A declaração do contribuinte, para fins de parcelamento, é "ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor". É certo que o parcelamento suspende a exigibilidade do crédito tributário (art. 151, IV, do CTN); contudo, a inadimplência é causa interruptiva da prescrição para a sua cobrança, consoante art. 174, parágrafo único, IV, do CTN, hipótese dos autos. Incide ao caso a inteligência da Súmula 248⁄TFR.

4. Agravo regimental não provido. (STJ, AgRg no Ag 1132471⁄SC, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, 1ª Turma, julgado em 22⁄09⁄2009, DJe 28⁄09⁄2009)

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL NÃO CONFIGURADA. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO. TERMO INICIAL. PEDIDO DE PARCELAMENTO. CAUSA INTERRUPTIVA DO PRAZO PRESCRICIONAL. SÚMULA 248/TFR.

1. Não viola o artigo 535, II, do CPC, nem importa negativa de prestação jurisdicional, o acórdão que adota fundamentação suficiente para decidir de modo integral a controvérsia posta.

2. No caso de parcelamento de débito tributário, o prazo prescricional do direito de cobrança judicial pelo Fisco previsto no art. 174, caput, do CTN reinicia-se a partir do seu inadimplemento (Súmula 248/TFR).

3. Recurso especial a que se dá provimento. (STJ, RESP 762935/MG, 2005/0106382-5, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Data de Julgamento: 09/12/2008, 1ª Turma, DJe 17/12/2008) (grifos nossos)

EXECUÇÃO FISCAL - PRESCRIÇÃO - FAZENDA PÚBLICA - ADESÃO AO REFIS - INTERRUPÇÃO DO PRAZO PRESCRICIONAL.

1. Na hipótese dos autos, houve confissão espontânea de dívida com pedido de parcelamento para aderir ao Refis, interrompendo o lapso da prescrição, porque inequívoco o reconhecimento do débito (art. 174, IV, do CTN). Durante o período em que promoveu o pagamento das parcelas, o débito estava com sua exigibilidade suspensa, voltando a ser exigível a partir do inadimplemento - reiniciando o prazo prescricional.

2. O prazo da prescrição, interrompido pela confissão e parcelamento da dívida fiscal, recomeça a fluir no dia em que o devedor deixa de cumprir o acordo celebrado (Súmula 248 do extinto Tribunal Federal de Recursos). Precedentes. Agravo regimental improvido. (STJ, AgRg nos EDcl no REsp 964.745/SC, 2ª Turma, Rel. Min. Humberto Martins, DJe 15/12/2008). (grifos nossos)

"TRIBUTÁRIO. PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO (EXACIONAL). EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO DO DIREITO DE COBRANÇA JUDICIAL PELO FISCO. PRAZO QÜINQÜENAL. TERMO INICIAL. ICMS. TRIBUTO DECLARADO, MAS NÃO PAGO. PEDIDO DE PARCELAMENTO. CAUSA INTERRUPTIVA DO PRAZO PRESCRICIONAL (ARTIGO 174, PARÁGRAFO ÚNICO). EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO (ARTIGO 156, V, DO CTN).

1. A prescrição, causa extintiva do crédito tributário, resta assim regulada pelo artigo 174, do Código Tributário Nacional, verbis:

"Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.

Parágrafo único. A prescrição se interrompe:

I - pela citação pessoal feita ao devedor;

II - pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; (Redação dada pela LCP nº 118, de 2005)

III - pelo protesto judicial;

IV - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;

V - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor."

2. A constituição definitiva do crédito tributário, sujeita à decadência, inaugura o decurso do prazo prescricional de cinco anos para o Fisco cobrar judicialmente o crédito tributário.

3. Deveras, assim como ocorre com a decadência do direito de constituir o crédito tributário, a prescrição do direito de cobrança judicial pelo Fisco encontra-se disciplinada em cinco regras jurídicas gerais e abstratas, a saber: (a) regra da prescrição do direito do Fisco nas hipóteses em que a constituição do crédito se dá mediante ato de formalização praticado pelo contribuinte (tributos sujeitos a lançamento por homologação); (b) regra da prescrição do direito do Fisco com constituição do crédito pelo contribuinte e com suspensão da exigibilidade; (c) regra da prescrição do direito do Fisco com lançamento tributário ex officio; (d) regra da prescrição do direito do Fisco com lançamento e com suspensão da exigibilidade; e (e) regra de reinício do prazo de prescrição do direito do Fisco decorrente de causas interruptivas do prazo prescricional (In: Decadência e Prescrição no Direito Tributário, Eurico Marcos Diniz de Santi, 3ª Ed., Max Limonad, págs. 224/252).

4. Consoante cediço, as aludidas regras prescricionais revelam prazo qüinqüenal com dies a quo diversos.

5. Assim, conta-se da data da entrega do documento de formalização do crédito tributário pelo próprio contribuinte (DCTF, GIA, etc) o prazo qüinqüenal para o Fisco acioná-lo judicialmente, nos casos do tributos sujeitos a lançamento por homologação, em que não houve o pagamento antecipado (inexistindo valor a ser homologado, portanto), nem quaisquer das causas suspensivas da exigibilidade do crédito ou interruptivas do prazo prescricional (Precedentes das Turmas de Direito Público: EDcl no AgRg no REsp 859597/PE, Primeira Turma, publicado no DJ de 01.02.2007; REsp 567737/SP, Segunda Turma, publicado no DJ de 04.12.2006; REsp 851410/RS, Segunda Turma, publicado no DJ de 28.09.2006; e REsp 500191/SP, desta relatoria, Primeira Turma, publicado no DJ de 23.06.2003).

6. Por outro turno, nos casos em que o Fisco constitui o crédito tributário, mediante lançamento, inexistindo quaisquer causas de suspensão da exigibilidade ou de interrupção da prescrição, o prazo prescricional conta-se da data em que o contribuinte for regularmente notificado do lançamento tributário (artigos 145 e 174, ambos do CTN).

7. Entrementes, sobrevindo causa de suspensão de exigibilidade antes do vencimento do prazo para pagamento do crédito tributário, formalizado pelo contribuinte (em se tratando de tributos sujeitos a lançamento por homologação) ou lançado pelo Fisco, não tendo sido reiniciado o prazo ex vi do parágrafo único, do artigo 174, do CTN, o dies a quo da regra da prescrição desloca-se para a data do desaparecimento jurídico do obstáculo à exigibilidade. Sob esse enfoque, a doutrina atenta que nos "casos em que a suspensão da exigibilidade ocorre em momento posterior ao vencimento do prazo para pagamento do crédito, aplicam-se outras regras: a regra da prescrição do direito do Fisco com a constituição do crédito pelo contribuinte e a regra da prescrição do direito do Fisco com lançamento". Assim,"nos casos em que houver suspensão da exigibilidade depois do vencimento do prazo para o pagamento, o prazo prescricional continuará sendo a data da constituição do crédito, mas será descontado o período de vigência do obstáculo à exigibilidade" (Eurico Marcos Diniz de Santi, in ob. cit., págs. 219/220).

8. Considere-se, por fim, a data em que suceder qualquer uma das causas interruptivas (ou de reinício) da contagem do prazo prescricional, taxativamente elencadas no parágrafo único, do artigo 174, a qual" servirá como dies a quo do novo prazo prescricional de cinco anos, qualificado pela conduta omissiva de o Fisco exercer o direito de ação "(Eurico Marcos Diniz de Santi, in ob. cit., pág. 227).

9. In casu: (a) cuida-se de crédito tributário oriundo de saldo remanescente de ICMS (tributo sujeito a lançamento por homologação) relativo aos exercícios de setembro a dezembro de 1989 e de janeiro a fevereiro de 1990; (b) o dever instrumental de entrega da Guia de Informação e Apuração - GIA restou adimplido pelo contribuinte, não tendo sido explicitada a data da entrega pela instância ordinária; (c) a empresa não efetuou o pagamento antecipado da exação; (d) posteriormente, em 30.05.1990, o contribuinte apresentou confissão do débito tributário acompanhada de pedido de parcelamento; (e) deferido o pedido de parcelamento, o sujeito passivo descumpriu o acordo, ao efetuar o pagamento apenas da primeira parcela em 30.10.1990; e (f) a propositura da execução fiscal se deu em 10.7.1997.

10. A regra prescricional aplicável ao caso concreto é a que alude ao reinício da contagem do prazo, ante a ocorrência de causa interruptiva prevista no parágrafo único do artigo 174, do Digesto Tributário, in casu, o pedido de parcelamento formulado em 30.05.1990, que pressupõe a confissão da dívida, ato inequívoco que importa em reconhecimento do débito pelo devedor. Contudo, o prazo da prescrição interrompido pela confissão e pedido de parcelamento recomeça a fluir no dia que o devedor deixa de cumprir o acordo celebrado (Súmula 248/TFR), momento em que se configura a lesão ao direito subjetivo do Fisco, dando azo à propositura do executivo fiscal.

11. Desta sorte, dado que o reinício do prazo prescricional se deu em 30.10.1990 e a execução fiscal restou intentada em 10.07.1997, dessume-se a extinção do crédito tributário em tela, ante o decurso in albis do prazo prescricional qüinqüenal para cobrança judicial pelo Fisco.

12. Recurso especial a que se nega provimento." (RESP 802063 SP 2005/0201488-3, Relator: Ministro LUIZ FUX, Data de Julgamento: 20/08/2007, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJ 27.09.2007 p. 227) (grifos nossos)

"(...).

2. Em se tratando de tributos lançados por homologação, ocorrendo a declaração do contribuinte, por DCTF, e na falta de pagamento da exação no vencimento, mostra-se incabível aguardar o decurso do prazo decadencial para o lançamento. Tal declaração elide a necessidade da constituição formal do débito pelo Fisco, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao contribuinte.

3. O termo inicial do lustro prescricional, em caso de tributo declarado e não pago, não se inicia da declaração, mas da data estabelecida como vencimento para o pagamento da obrigação tributária constante da declaração. No interregno que medeia a declaração e o vencimento, o valor declarado a título de tributo não pode ser exigido pela Fazenda Pública, razão pela qual não corre o prazo prescricional da pretensão de cobrança nesse período.

4. Recurso especial improvido." (STJ, REsp 658138⁄PR, Rel. Min. Castro Meira, 2ª T., julgado em 08.11.2005, DJ 21.11.2005 p. 186) (grifos nossos)

"(...).

2. Segundo jurisprudência pacífica do STJ, a apresentação, pelo contribuinte, de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF (instituída pela IN-SRF 129⁄86, atualmente regulada pela IN SRF 395⁄2004, editada com base no art. 5º do DL 2.124⁄84 e art. 16 da Lei 9.779⁄99) ou de Guia de Informação e Apuração do ICMS - GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de formalizar a existência (= constituir) do crédito tributário, dispensada, para esse efeito, qualquer outra providência por parte do Fisco.

3. A falta de recolhimento, no devido prazo, do valor correspondente ao crédito tributário assim regularmente constituído acarreta, entre outras conseqüências, as de (a) autorizar a sua inscrição em dívida ativa, (b) fixar o termo a quo do prazo de prescrição para a sua cobrança, (c) inibir a expedição de certidão negativa do débito e (d) afastar a possibilidade de denúncia espontânea.

4. Nesse entendimento, a 1ª Seção firmou jurisprudência no sentido de que o recolhimento a destempo, ainda que pelo valor integral, de tributo anteriormente declarado pelo contribuinte, não caracteriza denúncia espontânea para os fins do art. 138 do CTN." (STJ, AgRg nos EREsp 638069, 1ª T., Rel. Min. Teori Zavascki, DJ 13⁄06⁄2005, p. 163)  (grifos nossos)

  

CONCLUSÃO

            Portanto, já encontra pacificado o entendimento de que o prazo prescricional, quando interrompido em razão de parcelamento (artigo 174, parágrafo único, IV, do Código Tributário Nacional), volta a fluir a partir da data em que o devedor deixa de cumprir o acordo celebrado, servido de marco inicial (dies a quo), sendo irrelevante, para fins de contagem desse prazo, a notificação fiscal (por carta, eletrônica, edital etc.) de que o parcelamento foi rompido.

Contribuinte pode pedir a restituição de tributo pago em parcelamento após a decadência, mesmo se houver confissão de dívida – STJ

A decadência extingue o crédito tributário. Significa a perda do direito das Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal de constituir o crédito tributário através do lançamento, após o prazo de cinco anos contados:

a) do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (art. 173, I, CTN);

b) nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação e quando há antecipação do pagamento, a contagem do prazo decadencial tem início na data do fato gerador. Contudo, se houver dolo, fraude ou simulação aplica-se a regra do artigo 173, I ;

c) da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado (art. 173, II, CTN).

Ocorre que na prática, quando há decadência, dificilmente as fazendas públicas dão baixa nos seus registros dos créditos decaídos. Em vista disso, o contribuinte desavisado acaba aderindo a parcelamentos cujos créditos já foram atingidos pela decadência.

Os pedidos de parcelamento normalmente são precedidos de um preenchimento de termo de confissão de dívida, o que tem levado as Fazendas alegarem que este documento é hábil para exigir o crédito tributário.

Pois bem, o STJ, em recurso representativo da controvérsia publicado em 21/06/2013, ao analisar uma discussão a respeito da possibilidade de documento de confissão de dívida tributária apresentado em sede de pedido de parcelamento poder constituir o crédito tributário mesmo após o prazo decadencial previsto no art. 173, I, do CTN, decidiu que a “decadência, consoante a letra do art. 156, V, do CTN, é forma de extinção do crédito tributário. Sendo assim, uma vez extinto o direito, não pode ser reavivado por qualquer sistemática de lançamento ou auto-lançamento, seja ela via documento de confissão de dívida, declaração de débitos, parcelamento ou de outra espécie qualquer (DCTF, GIA, DCOMP, GFIP, etc.)”

Isto significa que aqueles contribuintes que pagaram valores decaídos, mesmo que por parcelamento com confissão de dívida, podem pleitear a repetição do indébito.

Eis a ementa do julgado

“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. CONFISSÃO DE DÉBITOS TRIBUTÁRIOS PARA EFEITO DE PARCELAMENTO APRESENTADA APÓS O PRAZO PREVISTO NO ART. 173, I, DO CTN. OCORRÊNCIA DE DECADÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE DE CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.

(…)

3. A decadência, consoante a letra do art. 156, V, do CTN, é forma de extinção do crédito tributário. Sendo assim, uma vez extinto o direito, não pode ser reavivado por qualquer sistemática de lançamento ou auto-lançamento, seja ela via documento de confissão de dívida, declaração de débitos, parcelamento ou de outra espécie qualquer (DCTF, GIA, DCOMP, GFIP, etc.).

4. No caso concreto o documento de confissão de dívida para ingresso do Parcelamento Especial (Paes – Lei n. 10.684/2003) foi firmado em 22.07.2003, não havendo notícia nos autos de que tenham sido constituídos os créditos tributários em momento anterior. Desse modo, restam decaídos os créditos tributários correspondentes aos fatos geradores ocorridos nos anos de 1997 e anteriores, consoante a aplicação do art. 173, I, do CTN.

5. Recurso especial parcialmente conhecido e nessa parte não provido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C, do CPC, e da Resolução STJ n. 8/2008.

(REsp  1355947/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 12/06/2013, DJe 21/06/2013)

Por Amal Nasrallah

CAPÍTULO IV - PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

1. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

O sistema jurídico é orientado por um conjunto de normas, dispostas hierarquicamente, sendo que as constitucionais são colocadas no vértice da hierarquia das fontes do direito.

Os princípios são os vetores das normas. As normas constitucionais não têm a mesma importância (ex. art. 5º, II e art. 87 – matéria infralegal). Não importa se está implícita ou explícita a sua importância se mede pela abrangência da norma.

Os princípios gerais de direito orientam o direito como um todo.

Segundo Paulo de Barros Carvalho:

“os princípios aparecem com linhas diretivas que iluminam a compreensão de setores normativos, imprimindo-lhes caráter de unidade relativa e servindo de fator de agregação num dado feixe de normas. Exercem eles uma reação centrípeta, atraindo em torno de si regras jurídicas que caem sob seu raio de influência e manifestam a força de sua presença. Algumas vezes constam de preceito expresso, logrando o legislador constitucional enunciá-los com clareza e determinação. Noutras, porém, ficam subjacentes à dicção do produto legislado, suscitando um esforço de feitio indutivo para percebê-los e isolá-los.”(1)

Em sentido restrito, entende-se que os princípios no direito tributário funcionam como limitações ao exercício do poder de tributar, bem como aqueles que revelam técnicas de tributação.

Esse conjunto de normas estabelecidos pela Constituição Federal, em seus artigos 150 a 152, nas quais residem princípios fundamentais do Direito Constitucional Tributário, a saber:

a) Princípio da legalidade

Segundo o princípio da legalidade (artigo 150, I, da CF), ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude de lei. Assim, somente por lei podem ser criados ou majorados os tributos, admitida a alteração por decreto das alíquotas dos impostos sobre importação, exportação, produtos industrializados e operações financeiras, atendidas as condições e limites estabelecidos em lei (artigo 153, § 1º). Essa suposta exceção restringe-se à alteração de alíquotas e justifica-se exatamente por se tratar de tributos cuja função é eminentemente extrafiscal.

Art. 150, da CF: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. 

Art. 97, do CTN - Somente a lei pode estabelecer:

I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;

Quanto ao tema, Hugo de Brito Machado, ensina, com inteira propriedade:

“O princípio da legalidade pode ser entendido em dois sentidos, a saber, (a) o de que o tributo deve ser cobrado mediante o consentimento daqueles que o pagam; e (b) o de que o tributo deve ser cobrado segundo normas objetivamente postas, de sorte a garantir plena segurança nas relações entre o Fisco e os contribuintes.” (2)

Em regra a lei apta a instituir ou aumentar um tributo é a lei ordinária, mas pode haver exceções, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, do Imposto sobre Grandes Fortunas (Art. 153, VII, da CF/88), Empréstimos Compulsórios (Art. 148 da CF/88), Imposto Residuais da União (Art. 154, I, da CF/88), e Contribuições Previdenciárias Novas ou Residuais, que deve ser criados por lei complementar.

Além desses, a Emenda Constitucional nº 33/2001, trazendo dois novos casos de exceções ao princípio da legalidade, abrindo espaço à determinação de alíquotas, reduzindo ou restabelecendo ao limite máximo fixado em lei, por ato do Poder Executivo, com a justificativa da extrafiscalidade. São eles:

1. ICMS sobre combustíveis, conforme o artigo 155,§ 4º, IV, da Constituição Federal;

2. CIDE – COMBUSTÌVEIS, conforme o art. 149, § 2º, II, c/c art. 177, § 4º, I, “b”, “início”, ambos da Constituição Federal.

Por fim, a Emenda Constitucional n.º 32/2001, alterou o artigo 62, §1, III, da Constituição Federal, determinando que as matérias exclusivas da lei complementar não poderão ser objetos de medida provisória.

b) Princípio da anterioridade tributária

Art. 150, da CF: (...) é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:(...)

III - cobrar tributos: (...)

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;

Segundo o postulado acima, comum do campo tributário, diz que a lei que cria ou aumenta tributo, ao entrar em vigor, fica com sua eficácia suspensa até o início do próximo exercício financeiro (ano fiscal), quando incidirá e produzirá todos os seus efeitos no mundo jurídico (não adia a cobrança e sim suspende a eficácia, não há incidência). Este princípio e o da segurança jurídica tende a coibir a tributação de surpresa.

As exceções a este princípio não podem ser criadas pelo poder reformador, só pelo poder constituinte originário, consoante a inteligência do artigo 150, § 1º, “parte inicial”, da Constituição Federal, são: imposto sobre importação, imposto de exportação, imposto de produtos industrializados, imposto sobre operações financeiras, imposto extraordinário de guerra, e empréstimo compulsório para calamidade pública (artigo 148, I, da Constituição Federal).

O artigo 195, § 4º traz uma anterioridade especial (aparente exceção), também chamado de princípio da anterioridade nonagesimal, pois só podem ser cobrados depois de decorridos 90 dias após a lei ter sido publicada.

No entanto, a Emenda Constitucional n.º 42/2003 excepcionou o período de 90 dias para alguns tributos: imposto sobre importação, imposto de exportação, imposto de renda, imposto sobre operações financeiras, imposto extraordinário de guerra, empréstimo compulsório para calamidade pública, e alterações na base de cálculo do IPTU e do IPVA.

Por fim, nesse princípio em comento, a Emenda Constitucional nº 33/2001, trouxe dois novos casos de exceções, abrindo espaço à determinação de alíquotas que incidirão em caráter imediato, por ato do Poder Executivo. São eles:

1. ICMS sobre combustíveis, conforme o artigo 155,§ 4º, IV, “c”, da Constituição Federal;

2. CIDE – COMBUSTÌVEIS, conforme o art. 149, § 2º, II, c/c art. 177, § 4º, I, “b”, “início”, ambos da Constituição Federal.

c) Princípio da irretroatividade tributária

Art. 150, da CF: (...) é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

III - cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

Conforme o artigo 150, III, a, da Constituição Federal, é vedado a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que houver instituídos (só produzem efeitos para o futuro), salvo se para beneficiar o contribuinte.

Tal princípio tributário se aplica em conformidade ao disposto no artigo 5º, XXXVI, da Constituição Federal, em razão do direito adquirido, ao ato jurídico perfeito e a coisa julgada.

Art. 5º, da CF: Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

XXXVI - a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada;

Assim, deve-se usar sempre a lei do momento da ocorrência do fato gerador para a cobrança de tributos e aplicação de alíquotas.

d) Princípio da isonomia ou da igualdade tributária

Determina o artigo 150, II, da Constituição Federal, que é vedado às entidades tributantes instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação de equivalência ou equipolência.

Art. 150, da CF - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;

e) Princípio da Capacidade Contributiva

O princípio da capacidade contributiva faz parte do princípio da isonomia, mas em mútua implicação não se confunde com este, no qual consiste em tratar os desiguais de modo desigual, podendo assim, o tributo ser cobrado de acordo com as possibilidades de cada um, sempre que possível os impostos devem ter caráter pessoal (impostos pessoais) e graduados (alíquotas progressivas) de acordo com a capacidade econômica do contribuinte (artigo 145, § 1º, da Constituição Federal).

Art. 145, da CF - A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Consoante previsão na Constituição Federal são exemplos de impostos progressivos, com previsão explícita na Constituição Federal: Imposto de Renda, IPTU e o ITR.

O ITR passou a ter previsão explícita de progressividade na Constituição Federal, com o advento da Emenda Constitucional n.º 42/2003, criando maior onerosidade para o proprietário que não da destinação econômica ao seu imóvel (propriedade improdutiva), com intuito de desestimular a manutenção desse tipo de propriedade.

Art. 153, da CF - Compete à União instituir impostos sobre:

§ 4º - O imposto previsto no inciso VI do caput:

I - será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas;

Em relação ao IPTU, com o advento da Emenda Constitucional n.º 29/2000, alterou-se a redação do artigo 156, ao criar a possibilidade da alíquota ser progressiva, em razão da finalidade social da propriedade, bem como, da localização do imóvel.

Art. 156, da CF - Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...)

I - propriedade predial e territorial urbana; (...)

§ 1º - Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o Art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:

I - ser progressivo em razão do valor do imóvel; e

II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.

Por fim, o Imposto de Renda, segundo o artigo 153, §2º, I, da CF, será informado pelos critérios da generalidade, universalidade e progressividade.

Art. 153, da CF - Compete à União instituir impostos sobre:

§ 2º - O imposto previsto no inciso III:

I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei;

f) Princípio da proibição de confisco

Preconiza o artigo 150, IV, da Constituição Federal, que o tributo deve ser razoável, não podendo ser tão oneroso que chegue a representar um verdadeiro confisco.

Art. 150, da CF - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

IV - utilizar tributo com efeito de confisco;

Sobre o assunto leciona Hugo de Brito Machado, 

“Tributo com efeito de confisco é tributo que, por ser excessivamente oneroso, seja sentido como penalidade. É que o tributo, sendo instrumento pelo qual o Estado obtém os meios financeiros de que necessita para o desempenho de suas atividades, não pode ser utilizado para destruir a fonte desses recursos”.(3)

De onde, se entende que o tributo é inexorável, mas o “poder de tributar” não deve ser o “poder de tributar” ou de aniquilar o patrimônio do contribuinte.

As exceções ao princípio da vedação ao confisco se aplicam, em tese, aos impostos extrafiscais (importação, exportação, produtos industrializados, e sobre operações financeiras), aos casos de impostos progressivos (IPTU e ITR) e aos impostos seletivos (IPI e ICMS).

g) Princípio da liberdade de tráfego

É vedado a lei tributária limitar o tráfego interestadual ou intermunicipal de pessoas ou mercadorias, por meio de tributo (artigo 150, V, da Constituição Federal, e artigo 9º, III, do Código Tributário Nacional).

Art. 150, da CF - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;

Esse princípio não impede a cobrança de impostos sobre a circulação de mercadorias em operações interestaduais ou intermunicipais; o que se buscou impedir foi a instituição de tributo que tenha como fim especifico essa limitação.

h) Princípio da uniformidade geográfica ou uniformidade de tributária

Dirigido especialmente a União, o tributo deve ser igual em todo território nacional, sem distinção entre os Estados (artigo 151, I, Constituição Federal), devendo ter suas alíquotas, assim como sua base imponível e o regime tributário a que obedecem, idênticas em todas as Unidades da Federação.

Art. 151 - É vedado à União:

I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País;

Garante, assim, aos contribuintes que estão em situação equivalente a submissão a uma tributação uniforme em todo o território nacional, assegurando com isso o princípio federativo.

Admite-se, porém, em relação aos tributos federais, a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio socioeconômico do Brasil, como por exemplo, o regime tributário da Zona Franca de Manaus.

i) Princípio da não-cumulatividade

O princípio da não-cumulatividade é próprio dos tributos que comportam, por natureza, transferência do respectivo encargo financeiro, ou seja, é de aplicação para os tributos indiretos, que por sua natureza devem ser não-cumulativos.

Por este princípio compensa-se o tributo que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou por outro Estado.

Este princípio não é geral, sendo aplicado apenas no IPI, no ICMS e em eventuais impostos que vierem a ser criados pela União, na sua competência residual (arts. 152, § 3º, II; 155, § 2º, I; e 154 I).

Na apuração contábil do IPI e do ICMS, o imposto a ser pago é lançado como débito, e o que já foi pago nas operações anteriores é lançado como crédito, a diferença entre esses débitos e créditos é que efetivamente deve ser recolhido em determinado período.

Ademais, o IPI não integrará a base de cálculo do ICMS, quando a operação configurar fato gerador dos dois impostos, quando for realizada entre contribuintes, e quando o produto for destinado à industrialização ou à comercialização, conforme determina o artigo 155, § 2º, XI, da CF.

Art. 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...)

§ 2º - O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; (...)

XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos;

Ser um imposto não cumulativo significa que, em se tratando de imposto incidente em etapas de cadeias de produção-circulação de bens ou serviços, deve existir mecanismo que possibilite, em cada etapa, descontar o valor do mesmo tributo cobrado nas etapas anteriores.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

(1) CARVALHO, Paulo de Barros.Curso de Direito Tributário, 17ª ed., Ed. Saraiva, 2.005, p. 148;

(2) MACHADO, Hugo de Brito. Revista Dialética de Direito Tributário n.º 197, p. 58

(3) MACHADO, Hugo de Brito Machado. Curso de direito tributário, 24ª ed. São Paulo, Malhereiros Ed., 2004, p. 264