1. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS
O sistema jurídico é orientado por um conjunto de normas, dispostas hierarquicamente, sendo que as constitucionais são colocadas no vértice da hierarquia das fontes do direito.
Os princípios são os vetores das normas. As normas constitucionais não têm a mesma importância (ex. art. 5º, II e art. 87 – matéria infralegal). Não importa se está implícita ou explícita a sua importância se mede pela abrangência da norma.
Os princípios gerais de direito orientam o direito como um todo.
Segundo Paulo de Barros Carvalho:
“os princípios aparecem com linhas diretivas que iluminam a compreensão de setores normativos, imprimindo-lhes caráter de unidade relativa e servindo de fator de agregação num dado feixe de normas. Exercem eles uma reação centrípeta, atraindo em torno de si regras jurídicas que caem sob seu raio de influência e manifestam a força de sua presença. Algumas vezes constam de preceito expresso, logrando o legislador constitucional enunciá-los com clareza e determinação. Noutras, porém, ficam subjacentes à dicção do produto legislado, suscitando um esforço de feitio indutivo para percebê-los e isolá-los.”(1)
Em sentido restrito, entende-se que os princípios no direito tributário funcionam como limitações ao exercício do poder de tributar, bem como aqueles que revelam técnicas de tributação.
Esse conjunto de normas estabelecidos pela Constituição Federal, em seus artigos 150 a 152, nas quais residem princípios fundamentais do Direito Constitucional Tributário, a saber:
a) Princípio da legalidade
Segundo o princípio da legalidade (artigo 150, I, da CF), ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude de lei. Assim, somente por lei podem ser criados ou majorados os tributos, admitida a alteração por decreto das alíquotas dos impostos sobre importação, exportação, produtos industrializados e operações financeiras, atendidas as condições e limites estabelecidos em lei (artigo 153, § 1º). Essa suposta exceção restringe-se à alteração de alíquotas e justifica-se exatamente por se tratar de tributos cuja função é eminentemente extrafiscal.
Art. 150, da CF: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
Art. 97, do CTN - Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
Quanto ao tema, Hugo de Brito Machado, ensina, com inteira propriedade:
“O princípio da legalidade pode ser entendido em dois sentidos, a saber, (a) o de que o tributo deve ser cobrado mediante o consentimento daqueles que o pagam; e (b) o de que o tributo deve ser cobrado segundo normas objetivamente postas, de sorte a garantir plena segurança nas relações entre o Fisco e os contribuintes.” (2)
Em regra a lei apta a instituir ou aumentar um tributo é a lei ordinária, mas pode haver exceções, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, do Imposto sobre Grandes Fortunas (Art. 153, VII, da CF/88), Empréstimos Compulsórios (Art. 148 da CF/88), Imposto Residuais da União (Art. 154, I, da CF/88), e Contribuições Previdenciárias Novas ou Residuais, que deve ser criados por lei complementar.
Além desses, a Emenda Constitucional nº 33/2001, trazendo dois novos casos de exceções ao princípio da legalidade, abrindo espaço à determinação de alíquotas, reduzindo ou restabelecendo ao limite máximo fixado em lei, por ato do Poder Executivo, com a justificativa da extrafiscalidade. São eles:
1. ICMS sobre combustíveis, conforme o artigo 155,§ 4º, IV, da Constituição Federal;
2. CIDE – COMBUSTÌVEIS, conforme o art. 149, § 2º, II, c/c art. 177, § 4º, I, “b”, “início”, ambos da Constituição Federal.
Por fim, a Emenda Constitucional n.º 32/2001, alterou o artigo 62, §1, III, da Constituição Federal, determinando que as matérias exclusivas da lei complementar não poderão ser objetos de medida provisória.
b) Princípio da anterioridade tributária
Art. 150, da CF: (...) é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:(...)
III - cobrar tributos: (...)
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;
Segundo o postulado acima, comum do campo tributário, diz que a lei que cria ou aumenta tributo, ao entrar em vigor, fica com sua eficácia suspensa até o início do próximo exercício financeiro (ano fiscal), quando incidirá e produzirá todos os seus efeitos no mundo jurídico (não adia a cobrança e sim suspende a eficácia, não há incidência). Este princípio e o da segurança jurídica tende a coibir a tributação de surpresa.
As exceções a este princípio não podem ser criadas pelo poder reformador, só pelo poder constituinte originário, consoante a inteligência do artigo 150, § 1º, “parte inicial”, da Constituição Federal, são: imposto sobre importação, imposto de exportação, imposto de produtos industrializados, imposto sobre operações financeiras, imposto extraordinário de guerra, e empréstimo compulsório para calamidade pública (artigo 148, I, da Constituição Federal).
O artigo 195, § 4º traz uma anterioridade especial (aparente exceção), também chamado de princípio da anterioridade nonagesimal, pois só podem ser cobrados depois de decorridos 90 dias após a lei ter sido publicada.
No entanto, a Emenda Constitucional n.º 42/2003 excepcionou o período de 90 dias para alguns tributos: imposto sobre importação, imposto de exportação, imposto de renda, imposto sobre operações financeiras, imposto extraordinário de guerra, empréstimo compulsório para calamidade pública, e alterações na base de cálculo do IPTU e do IPVA.
Por fim, nesse princípio em comento, a Emenda Constitucional nº 33/2001, trouxe dois novos casos de exceções, abrindo espaço à determinação de alíquotas que incidirão em caráter imediato, por ato do Poder Executivo. São eles:
1. ICMS sobre combustíveis, conforme o artigo 155,§ 4º, IV, “c”, da Constituição Federal;
2. CIDE – COMBUSTÌVEIS, conforme o art. 149, § 2º, II, c/c art. 177, § 4º, I, “b”, “início”, ambos da Constituição Federal.
c) Princípio da irretroatividade tributária
Art. 150, da CF: (...) é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
Conforme o artigo 150, III, a, da Constituição Federal, é vedado a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que houver instituídos (só produzem efeitos para o futuro), salvo se para beneficiar o contribuinte.
Tal princípio tributário se aplica em conformidade ao disposto no artigo 5º, XXXVI, da Constituição Federal, em razão do direito adquirido, ao ato jurídico perfeito e a coisa julgada.
Art. 5º, da CF: Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
XXXVI - a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada;
Assim, deve-se usar sempre a lei do momento da ocorrência do fato gerador para a cobrança de tributos e aplicação de alíquotas.
d) Princípio da isonomia ou da igualdade tributária
Determina o artigo 150, II, da Constituição Federal, que é vedado às entidades tributantes instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação de equivalência ou equipolência.
Art. 150, da CF - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
e) Princípio da Capacidade Contributiva
O princípio da capacidade contributiva faz parte do princípio da isonomia, mas em mútua implicação não se confunde com este, no qual consiste em tratar os desiguais de modo desigual, podendo assim, o tributo ser cobrado de acordo com as possibilidades de cada um, sempre que possível os impostos devem ter caráter pessoal (impostos pessoais) e graduados (alíquotas progressivas) de acordo com a capacidade econômica do contribuinte (artigo 145, § 1º, da Constituição Federal).
Art. 145, da CF - A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Consoante previsão na Constituição Federal são exemplos de impostos progressivos, com previsão explícita na Constituição Federal: Imposto de Renda, IPTU e o ITR.
O ITR passou a ter previsão explícita de progressividade na Constituição Federal, com o advento da Emenda Constitucional n.º 42/2003, criando maior onerosidade para o proprietário que não da destinação econômica ao seu imóvel (propriedade improdutiva), com intuito de desestimular a manutenção desse tipo de propriedade.
Art. 153, da CF - Compete à União instituir impostos sobre:
§ 4º - O imposto previsto no inciso VI do caput:
I - será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas;
Em relação ao IPTU, com o advento da Emenda Constitucional n.º 29/2000, alterou-se a redação do artigo 156, ao criar a possibilidade da alíquota ser progressiva, em razão da finalidade social da propriedade, bem como, da localização do imóvel.
Art. 156, da CF - Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...)
I - propriedade predial e territorial urbana; (...)
§ 1º - Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o Art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:I - ser progressivo em razão do valor do imóvel; eII - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.
Por fim, o Imposto de Renda, segundo o artigo 153, §2º, I, da CF, será informado pelos critérios da generalidade, universalidade e progressividade.
Art. 153, da CF - Compete à União instituir impostos sobre:
§ 2º - O imposto previsto no inciso III:
I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei;
f) Princípio da proibição de confisco
Preconiza o artigo 150, IV, da Constituição Federal, que o tributo deve ser razoável, não podendo ser tão oneroso que chegue a representar um verdadeiro confisco.
Art. 150, da CF - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
Sobre o assunto leciona Hugo de Brito Machado,
“Tributo com efeito de confisco é tributo que, por ser excessivamente oneroso, seja sentido como penalidade. É que o tributo, sendo instrumento pelo qual o Estado obtém os meios financeiros de que necessita para o desempenho de suas atividades, não pode ser utilizado para destruir a fonte desses recursos”.(3)
De onde, se entende que o tributo é inexorável, mas o “poder de tributar” não deve ser o “poder de tributar” ou de aniquilar o patrimônio do contribuinte.
As exceções ao princípio da vedação ao confisco se aplicam, em tese, aos impostos extrafiscais (importação, exportação, produtos industrializados, e sobre operações financeiras), aos casos de impostos progressivos (IPTU e ITR) e aos impostos seletivos (IPI e ICMS).
g) Princípio da liberdade de tráfego
É vedado a lei tributária limitar o tráfego interestadual ou intermunicipal de pessoas ou mercadorias, por meio de tributo (artigo 150, V, da Constituição Federal, e artigo 9º, III, do Código Tributário Nacional).
Art. 150, da CF - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;
Esse princípio não impede a cobrança de impostos sobre a circulação de mercadorias em operações interestaduais ou intermunicipais; o que se buscou impedir foi a instituição de tributo que tenha como fim especifico essa limitação.
h) Princípio da uniformidade geográfica ou uniformidade de tributária
Dirigido especialmente a União, o tributo deve ser igual em todo território nacional, sem distinção entre os Estados (artigo 151, I, Constituição Federal), devendo ter suas alíquotas, assim como sua base imponível e o regime tributário a que obedecem, idênticas em todas as Unidades da Federação.
Art. 151 - É vedado à União:
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País;
Garante, assim, aos contribuintes que estão em situação equivalente a submissão a uma tributação uniforme em todo o território nacional, assegurando com isso o princípio federativo.
Admite-se, porém, em relação aos tributos federais, a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio socioeconômico do Brasil, como por exemplo, o regime tributário da Zona Franca de Manaus.
i) Princípio da não-cumulatividade
O princípio da não-cumulatividade é próprio dos tributos que comportam, por natureza, transferência do respectivo encargo financeiro, ou seja, é de aplicação para os tributos indiretos, que por sua natureza devem ser não-cumulativos.
Por este princípio compensa-se o tributo que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou por outro Estado.
Este princípio não é geral, sendo aplicado apenas no IPI, no ICMS e em eventuais impostos que vierem a ser criados pela União, na sua competência residual (arts. 152, § 3º, II; 155, § 2º, I; e 154 I).
Na apuração contábil do IPI e do ICMS, o imposto a ser pago é lançado como débito, e o que já foi pago nas operações anteriores é lançado como crédito, a diferença entre esses débitos e créditos é que efetivamente deve ser recolhido em determinado período.
Ademais, o IPI não integrará a base de cálculo do ICMS, quando a operação configurar fato gerador dos dois impostos, quando for realizada entre contribuintes, e quando o produto for destinado à industrialização ou à comercialização, conforme determina o artigo 155, § 2º, XI, da CF.
Art. 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...)
§ 2º - O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; (...)XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos;
Ser um imposto não cumulativo significa que, em se tratando de imposto incidente em etapas de cadeias de produção-circulação de bens ou serviços, deve existir mecanismo que possibilite, em cada etapa, descontar o valor do mesmo tributo cobrado nas etapas anteriores.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
(1) CARVALHO, Paulo de Barros.Curso de Direito Tributário, 17ª ed., Ed. Saraiva, 2.005, p. 148;
(2) MACHADO, Hugo de Brito. Revista Dialética de Direito Tributário n.º 197, p. 58
(3) MACHADO, Hugo de Brito Machado. Curso de direito tributário, 24ª ed. São Paulo, Malhereiros Ed., 2004, p. 264
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