1. INTRODUÇÃO
A
validade da fonte do Direito está vinculada à autoridade do órgão estatal que a
elabora, nos termos da Constituição Federal. Entende-se por fontes do Direito
os seus focos ejetores, o conjunto de normas jurídicas, bem como os órgãos
estatais propriamente ditos habilitados a produzirem tais normas.
O
mestre Paulo de Barros Carvalho, ao escrever sobre o tema, demonstra a
necessidade do exame em torno da Teoria Geral e à Lógica Jurídica para o
entendimento do direito tributário.
Nessa
premissa, requer a definição dos conceitos de “fontes” e de “direito”.
O
Direito, visto sob a ótica de MIGUEL REALE[1],
possui uma natureza tridimensional, formado por fatos, normas e valor. Os fatos
são considerados as fontes reais ou materiais do Direito; as normas, as fontes
formais; já o valor é a demonstração de ligação, a subsunção do fato à norma
feita pelo operador jurídico através de métodos hermenêuticos válidos. "À
pergunta: "Onde vamos conhecer o direito?” Ou à pergunta: "onde está
o direito aplicável a determinado problema?" Responde-se: "Nas
fontes". Portanto, fonte é a forma pela qual o direito se revela".[2]
O
Direito é, assim, o princípio de adequação do homem à vida social: ubi societas, ibi ius. Quando o tomamos
enquanto norma vigente em um determinado País, em um povo específico, durante
certo lapso temporal, abrangendo a totalidade das leis votadas pelo poder
competente e os regulamentos e demais disposições normativas em geral,
denomina-se Direito positivo. Nesse contexto se insere a Constituição escrita.
O
substantivo fonte pode denotar vários sentidos, dependendo da acepção que se
lhe atribui. Comumente, poderíamos entendê-lo como "aquilo que origina ou
produz; origem, causa; procedência, proveniência"[3].
Todavia,
quando o vocábulo fonte é utilizado sob a ótica jurídica, adquire sentido
próprio e peculiar, significando o nascedouro, o palco originário das regras
norteadoras de determinado instituto. Ainda, segundo LUCIANO AMARO[4],
fontes são os “modos de expressão do direito”. Isto significa que as fontes do
direito brasileiro são as leis, uma vez que são através dela que o direito se
manifesta.
Consoante
a abalizada lição de PAULO DE BARROS CARVALHO[5],
as fontes do direito traduziriam "os focos ejetores de regras jurídicas,
isto é, os órgãos habilitados pelo sistema para produzirem normas, numa
organização escalonada". Prosseguindo, assevera a relevância conceitual da
expressão, posto que "a validade de uma prescrição jurídica está
intimamente ligada à legitimidade do órgão que a expediu, bem como ao
procedimento utilizado na sua produção".
As
fontes formais principais do Direito tributário positivo estão elencadas no
artigo 59 da Constituição Federal. Inclui-se nesse rol de forma implícita o
próprio texto constitucional originário, embora esteja em um patamar superior
tendo em vista o princípio da supremacia da Constituição perante o ordenamento
jurídico, bem como da rigidez constitucional. Assim, tendo como premissa válida
que a reserva legal é um dos princípios estruturantes do Estado fiscal de
direito, a exação somente será válida se seu fundamento de validade encontrar
guarida nas disposições fundamentais. Destarte, assume relevo ao presente
estudo as análises teóricas da Constituição, não sendo possível compreender o
real alcance do princípio da legalidade tributária fora da dogmática
constitucional, pois o contrário seria a sua exclusão da máxima de
proporcionalidade[6], e,
portanto, da noção de Estado de Direito.
2. FONTES DO DIREITO
O termo
fontes do direito tem duplo significado, podendo expressar tanto os órgãos
habilitados pelo sistema para produzirem normas, quanto à própria atividade
desenvolvida por esses órgãos. No estudo das fontes do direito é preciso ter em
vista que uma regra jurídica só ingressa no sistema mediante uma “norma
introdutora”, em contraposição às “normas introduzidas”. Considerando isso, as
fontes do direito são tidas como os acontecimentos da realidade juridicizados por
regras pertencentes ao sistema e credenciados para produzir normas jurídicas
introdutórias de outras normas.
Esses
acontecimentos sociais são atos de enunciação, já que os enunciados são as
próprias normas. A validade de uma prescrição jurídica depende da legitimidade
do órgão que a expediu e do procedimento adotado para sua expedição.
Lembre-se,
de logo, que uma norma jurídica não
se confunde com um artigo de uma lei. É que a norma pode ser formulada até por
mais de um artigo de mais de uma lei.
Assim,
as fontes do direito compõem uma estrutura hierárquica determinada pelos
eventos que constituem o conteúdo das normas. No ápice encontra-se a assembleia
constituinte e, na base, os focos singulares dos quais emanam os preceitos
terminais do sistema. Ao lado dessa pirâmide há outra, composta pela hierarquia
dos veículos introdutores, advindos da concretização desses eventos. Para
completar a concepção de sistema do direito positivo basta agregar a pirâmide
das normas introduzidas.
As
normas introdutoras e introduzidas integram o direito positivo. Já os atos de
enunciação compõem as fontes do direito posto. Não se confundem, portanto, as
fontes com o direito positivo. A doutrina, muitas vezes, reduz a ordem jurídica
às normas existentes, o que constitui uma concepção normativista do direito,
insuficiente para compreendê-lo, pois o direito não se esgota no espaço
normativo.
A
descrição normativa é útil para que o jurista entre em contato com o fato da
realidade social e com a conduta regulada que terão eficácia jurídica
condicionada à validade da norma do sistema. Para o jurista dogmático sistema é
apenas o conjunto de normas postas que o leva aos fatos e comportamentos
regulados. Ocorre que na norma o legislador deposita, também, os valores que
impregnam o direito positivo.
As
fontes do direito são, na verdade, fatos jurígenos (enunciação) que têm a
aptidão de gerar regras jurídicas introdutoras e não, o próprio resultado da
atividade legislativa. A regra jurídica
não há de ser confundida com os veículos introdutores de regras no sistema. O
conceito prescritivo dos veículos introdutores são, também, construções do
direito positivo. Daí que afirmar ser a lei fonte do direito positivo implica
simplesmente postular que normas criam normas, direito cria direito, o que não
tem o condão de explicar o termo. A partir desse raciocínio é que se
desenvolveu a teoria das fontes formais e das fontes materiais.
Assim,
fontes formais, são aquelas que falam acerca de outras normas, determinando
como devem ser postas, alteradas ou expulsas do sistema.
Enquanto,
as fontes materiais, é o procedimento ou atividade desenvolvida pelo aplicador
do direito para a produção de uma norma jurídica, procedimento este conhecido
como enunciação.
Muito
embora o estudo das fontes formais seja relevante para definir a hierarquia de
determinado preceito já que todas as normas jurídicas têm homogeneidade lógica,
embora dotadas de heterogeneidade semântica, esse estudo não tem vinculação com
o estudo das fontes. As fontes formais dizem respeito a apenas um dos aspectos
da norma.
Na
verdade, as fontes formais equivalem à teoria das normas jurídicas que existem
no ordenamento para introduzir outras regras jurídicas, enquanto que as fontes
materiais dizem respeito à teoria dos fatos jurídicos.
3. FONTES DO DIREITO E FONTES DA CIÊNCIA DO DIREITO
Entre a
realidade das Fontes do Direito e a da Ciência do Direito existe muita
diferença, como ensina PAULO DE BARROS CARVALHO[7],
em sua obra, sendo “dois mundos que não se confundem, apresentando
peculiaridades tais que nos levam uma consideração própria e exclusiva. São
dois corpos de linguagem, dois discursos linguísticos, cada qual portador de um
tipo de organização lógica e de funções semânticas e pragmáticas diversas.
As
fontes do direito são as materiais, abrangendo fatos sociais e naturais que
estejam qualificados em hipótese de normas válidas do sistema.
Enquanto,
as fontes da ciência do direito é um conceito lato que engloba tudo o que puder
servir para a compreensão do direito, em face de determinada postura
cognoscitiva. Para a análise do direito positivo é indispensável à dogmática,
implicando uma análise intrassistêmica.
Como
exemplos das fontes da dogmática podem ser citados: o exame das técnicas de
direito; a semiologia; a semiótica; as pesquisas de linguagem e; as
investigações sintáticas, semânticas e pragmáticas.
4. A DOUTRINA
A
doutrina não é fonte do direito, pois não tem o condão de alterar a natureza
prescritiva do direito, apenas auxilia a compreendê-lo, mas não o modifica.
É
evidente que no direito tributário, não é diferente, pois a doutrina em sua
maioria, afirma que a lei é fonte única e exclusiva do direito tributário.
Decorre
esse pensamento do princípio da legalidade tributária (artigo 150, I, da
Constituição Federal), como sera visto adiante.
5. INSTRUMENTOS INTRODUTÓRIOS DE NORMAS TRIBUTÁRIAS NO
DIREITO BRASILEIRO - INSTRUMENTOS PRIMÁRIOS E SECUNDÁRIOS
O termo
“fontes formais” é substituído pelo Professor Paulo de Barros Carvalho por
“veículo introdutório de normas jurídicas” no sistema.
Considerando
o esquema federativo brasileiro, nosso sistema congrega quatro sistemas:
nacional, federal, estaduais e municipais. As ordens federal, estaduais e
municipais possuem diferenças de fácil percepção, mas entre as ordens nacional
e federal não há discrepância.
Na
forma do artigo 5º, II da Constituição Federal, apenas lei pode obrigar o
cidadão a fazer ou deixar de fazer algo. O termo “lei” deve ser interpretado em
sentido amplo, constituindo os “instrumentos primários”, que condicionam a
juridicidade das demais disposições legais, que são consideradas “instrumentos
secundários” ou derivados. Os
“instrumentos secundários’ não têm força de alterar as estruturas do sistema
jurídico-positivo, apenas realizam os comandos autorizados pela lei e na exata
dimensão em que permitidos. São instrumentos secundários: decretos
regulamentadores, instruções ministeriais, portarias, circulares, ordens de
serviços, etc..
6. INSTRUMENTOS PRIMÁRIOS OU FONTES PRIMÁRIAS DO DIREITO
TRIBUTÁRIO
Os
instrumento primários são as leis, os tratados e convenções internacionais e os
decretos (artigo 96 do Código Tributário Nacional), tendo em vista que as
demais normas são elencadas no artigo 100 do Código Tributário Nacional, sob
título de Normas Complementares.
Aspirando
ao melhor desenvolvimento e assimilação da matéria posta sob análise,
passaremos ao estudo específico das fontes principais (ou primárias),
desdobrando-as de conformidade com a sua natureza.
6.1. CONSTITUIÇÃO FEDERAL
É na
Carta Magna que, direta ou indiretamente, encontramos o sustentáculo do Direito
Constitucional Tributário Positivo, porque é a sua primeira e principal fonte,
abrigando regras de estrutura, dispondo sobre outras normas. Não cuida
diretamente da conduta que gerará vínculos tributários, mas do conteúdo e da
forma que as regras deverão ter. Veicula os princípios que constituem
diretrizes a serem observadas no exercício das competências impositivas.
A
Constituição Federal não é o veículo apropriado à criação de tributos.
Nesse
sentido, é a lição de Ruy Barbosa Nogueira:
“As constituições escritas, em geral, fixas apenas as regras
principais, não só porque com maior abstração podem abranger mais, como também
porque, sendo breves, podem ter maior valor educativo. Também é um princípio
geral de necessidade que as leis sejam claras e compreensíveis, o que se pode
sintetizar na sugestiva expressão de Neumark como princípio da transparência.
Sendo a Constituição a lei fundamental, deve ser a primeira a conter e a
orientar, sinteticamente, os requisitos intrínsecos e extrínsecos da formulação
das leis, dos conceitos e do sistema de operatividade do Direito ao qual ela dá
as bases.Disciplinado o exercício do poder de
tributar, cabe à Constituição do Estado Federativo catalogar, outorgar e
distribuir competências tributárias, delimita-las, classificas os tributos,
dispor sobre sua partilha e arrecadações, impedir conflitos de competências e
garantir o status do cidadão contribuinte.” (Curso de Direito Tributário – p.
122 - 10a. ed. – Saraiva – 1991)
Com efeito, a
Constituição confere aos entes políticos (União, Estados, Distrito Federal e
Municípios) competências para instituírem tributos (Poder de Tributar), bem
como confere à lei complementar a função de estabelecer normas gerais em
matéria tributária (artigo 146, III, “c”, da Constituição Federal).
A competência
tributária, para ROQUE CARRAZA, “é aptidão para criar, in abstracto, tributos. No Brasil, por injunção do principio da
legalidade, os tributos são criados, in
abstracto, por meio de lei (artigo 150, I, da Constituição Federal), que
deve descrever todos os elementos essências da norma jurídica tributária.
Consideram-se elementos essenciais da norma jurídica tributaria os que, de
algum modo, influem no quantum do tributo; a saber: a hipótese de incidência do
tributo, seu sujeito ativo; seu sujeito passivo, sua base de cálculo e sua
alíquota. Estes elementos essenciais só podem ser veiculados por lei.”
6.2. EMENDAS CONSTITUCIONAIS
Em face
da evolução social, a Constituição Federal deve refletir a realidade social,
impondo-se, por corolário, a evolução, mediante sujeição às emendas (reforma ou
revisão parcial de uma ou de diversas regras constitucionais), excepcionadas as
matérias enunciadas no seu artigo 60, § 4º, I a IV, tendo em vista que não se
admite a abolição da forma federativa de Estado; do voto direto, secreto,
universal e periódico; da separação dos Poderes; e dos direitos e garantias
fundamentais.
A
Constituição, por ser a Lei Fundamental, deve ser estável, porém, mutável. É
nesse sentido que ela (Constituição) própria incorpora as regras do processo
legislativo constitucional para sua emenda (Constituição Federal, artigo 59,
I), referindo-se aos procedimentos concernentes à sua proposta, discussão,
promulgação e exceções.
6.3. LEIS COMPLEMENTARES
A Constituição
Federal estabelece expressamente que o veículo normativo competente para
introduzir normas gerais em Direito Tributário é a lei complementar, confira-se
o artigo 146, III, in verbis:
Art. 146. Cabe a lei complementar:I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria
tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;II – regular as limitações constitucionais ao poder de
tributar;III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação
tributária especialmente sobre:a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em
relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos
geradores, bases de cálculo e contribuintes;b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência
tributários;c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado
pelas sociedade cooperativas.
Esta, destarte,
completa uma norma constitucional que não tem, por si, eficácia, possui
natureza ontológico-formal, com a matéria e o quórum qualificado a que alude o
artigo 69 da Constituição Federal. Tem posição intercalar entre a constituição
e os demais diplomas infraconstitucionais. O Professor Paulo de Barros Carvalho
atribui-lhe hierarquia superior com relação a outras leis, que, por disposição
expressa do artigo 59 da Constituição Federal[8],
nela terão que buscar fundamento formal de validade[9].
Posição no mesmo
sentido é defendida por grande parte da doutrina, como se vê dos seguintes
ensinamentos de Hugo de Brito Machado[10],
"Na verdade, lei complementar é
hierarquicamente superior à lei ordinária. É certo que a Constituição
estabelece que certas matérias só podem ser tratadas por lei complementar, mas
isto não significa de nenhum modo que
a lei complementar não possa regular outras matérias, e em se tratando de norma
cuja aprovação exige quorum qualificado, não é razoável entender-se que pode
ser alterada ou revogada por lei ordinária".
Com
relação a temas tributários, a Constituição Federal de 1988 previu competência
exclusiva da lei complementar em diversas matérias, como, p.ex., para a
instituição de empréstimo compulsório (artigo 148). Outros dispositivos muito
embora não prevejam a necessidade de lei complementar só podem ser tratados por
legislação dessa envergadura. Esse é o caso, p.ex., da imunidade de que cuida o
artigo 195, §7º, da Constituição Federal.
De fato, sendo a
imunidade uma limitação ao poder de
tributar, a lei a que faz menção a parte final do §7º, ou seja, a que
estabelece as exigências para o gozo do benefício, só pode ser a lei complementar, por força do artigo
146, II, da Constituição Federal[11].
Compreende-se a razão
da exigência de veículo dessa estatura. É que se fosse, o constituinte, deixar
a critério do Poder Tributante a fixação de requisitos necessários para o gozo
da imunidade, à evidência, poderia ele criar tal nível de obstáculos, que viria
a frustrar a finalidade para a qual a imunidade foi inserida na lei maior.[12]
A sabedoria com que se houve do Constituinte ao exigir lei complementar
para regular as limitação ao poder de tributar, foi demonstrada pelo advento da
Lei 9732/98, eis que, na ânsia de atender a objetivos puramente arrecadatórios,
seu elaborador, ao conceber o requisito da exclusiva gratuidade, pretende
frustrar por completo a finalidade para a qual a desoneração foi introduzida no
texto supremo, criando uma absoluta impossibilidade material de a sociedade
colaborar com o Estado no desempenho das atividades de interesse público e de
exercer a filantropia.
6.4. LEIS ORDINÁRIAS
É, em
regra, o veículo normativo capaz de instituir, aumentar ou extinguir os
tributos, salvo no caso de empréstimos compulsórios e competência residual da
União.
Ainda,
não há qualquer hierarquia entre lei ordinária federal, estadual e municipal. É
o instrumento próprio a tratar da hipótese de incidência tributária, sendo
vedado, em nosso sistema, a lei delegada.
Só a lei proveniente
do Legislativo é fonte formal para criação e aumento de tributos e, o
legislador deve estar atento ao artigo 97 III e IV que veda a possibilidade de
delegação legislativa para definição de qualquer um dos elementos do tipo
tributário.
Aliás, a prova de que
nosso sistema constitucional veda delegações em branco entre os Poderes da
República, está, não só na própria tripartição adotada, mas também no fato de
que, especificamente quanto à delegação legislativa, o artigo 68 e § 2º da
Constituição Federal limita sua possibilidade à edição de veículo próprio (lei
delegada) e à observância de balizas expressamente impostas pelo Legislativo.[13]
É, no
entanto, lastimável a conduta do poder legislativo brasileiro que, ainda hoje,
prevê delegação legislativa na fixação de alguns dos aspectos da hipótese de
incidência. Assim se deu, recentemente, com a edição da Lei 9711/98 que, a par
de instituir substituição tributária com relação à contribuição sobre folha
devida pelo tomador de serviços no contrato de cessão de mão-de-obra, previu
que a discriminação dos serviços sujeitos à sistemática de recolhimento da
contribuição sobre folha poderá ser prevista por mero regulamento.
É da
competência da lei ordinária veicular as obrigações acessórias, denominadas,
por Paulo de Barros Carvalho, como deveres instrumentais ou formais.
6.5. LEIS DELEGADAS
Como se
infere das exposições supra, a lei delegada é uma exceção à rígida
discriminação de competências entre os poderes da República, segundo a qual a
edição de leis cabe, em geral, ao Poder Legislativo. Para além do que já foi
dito cabe acrescentar que é vedada a delegação de matéria reservada à lei
complementar (artigo 68, §1º da Constituição Federal), para criar ou aumentar
empréstimos compulsórios e impostos de competência da União.
6.6. MEDIDAS PROVISÓRIAS
São
atos administrativos, “lato sensu”, editadas
pelo Presidente da República com força de lei, em face da presença dos
pressupostos de relevância e urgência, de que cuida o artigo 62 da Constituição
Federal, sendo proposições que devem ser
utilizada conjuntamente para que desencadeiam os efeitos de iniciativas
normativa.
O conceito de
relevância - uma vez que, em matéria de interesse público, tudo é relevante -
há de ser entendido como situação de importância excepcional, inusitada.
Já para aferir o
conceito de urgência, há parâmetros
objetivos, a partir do artigo 64, § 1º, da Constituição Federal[14]
que disciplina a tramitação dos projetos de lei de iniciativa do Chefe do
Executivo, em relação ao qual o Presidente da República pode solicitar
urgência. Vale dizer: a urgência que autoriza a medida provisória é a
indispensabilidade de providência que deva ser tomada antes de 45 dias.
Em matéria tributária
o constituinte previu, exaustivamente, todas as hipóteses de relevância e
urgência, ao excepcionar do atendimento ao princípio da legalidade a alteração
de alíquotas do IPI e do IOF, bem como ao afastar do princípio da anterioridade
os empréstimos compulsórios e as contribuições sociais que só se sujeitam à
anterioridade mitigada.
Na
forma do que dispõe o artigo 62 da Constituição Federal[15],
a medida provisória perderá eficácia “ex
tunc” caso não seja convertida em lei no prazo de 30 dias. O Congresso
Nacional, assim, foi dotado de competência para aprovar a medida provisória ou
rejeitá-la. A rejeição pode ser expressa ou tácita, ocorrendo à última quando a
Medida Provisória não for convertida em lei no prazo a que alude o texto
constitucional. Partindo dessas premissas, o Prof. Paulo de Barros Carvalho
conclui pela ilegitimidade da prática, hoje usual entre nós, da reedição de
Medida Provisória, sob pena de usurpação, pelo Poder Executivo, de faculdade
atribuída ao Poder Legislativo de, por meio de conduta omissiva, rejeitar a
medida.
Ocorre
que o Eg. Supremo Tribunal Federal não só admite a reedição de medida
provisória como, em matéria de instituição de tributos, consagrou a tese
fazendária de que o prazo necessário ao atendimento ao princípio da
anterioridade conta-se da primeira medida provisória que for sucessivamente
reeditada. [16]
A
impropriedade desse entendimento salta aos olhos quando se está diante de
medida provisória que institua contribuição social, sujeita ao princípio da
anterioridade mitigada, contido no artigo 195, § 6º, da Constituição Federal.[17]
Se cada medida provisória perde eficácia desde a sua reedição com o transcurso
do prazo de 30 dias, como é possível o atendimento a esse princípio por medida
provisória?
Ademais,
no intervalo de tempo em que vigora a medida os cidadãos têm direitos
fundamentais (propriedade e liberdade) atingidos sem que tenham expressado
consentimento prévio à instituição do tributo, em clara violação ao princípio
da segurança jurídica.
Havendo
a perda de eficácia da medida provisória seus efeitos retroagem à época da sua
edição, é como se a medida nunca tivesse existido. Os efeitos que não puderem
ser desfeitos deverão ser apreciados pelo Poder Judiciário que procurará
recompor os eventuais danos sofridos pelos jurisdicionados. Não é, no entanto,
função do Poder Legislativo disciplinar essas relações jurídicas, revestidas de
particularidade. As relações jurídicas que cabem ao Poder Legislativo tratar
são aquelas decorrentes do acolhimento total ou parcial da medida provisória,
que demandam adaptação às exigências do sistema.
O
próprio Congresso Nacional, no entanto, em interpretação equivocada do artigo
62 da Constituição Federal, editou a Resolução 1/89, prevendo, no artigo 6º,
que rejeitada a medida provisória “a Comissão Mista elaborará Projeto de
Decreto Legislativo disciplinando as relações jurídicas decorrentes da vigência
da Medida, o qual terá sua tramitação iniciada na Câmara dos Deputados”.
É de se
ressaltar, por fim, a impossibilidade de medida provisória ser convertida em
lei complementar, mesmo na hipótese da matéria ser de competência exclusiva de
lei complementar. Isso porque não há, no texto constitucional, qualquer
dispositivo que autorize esse tipo de conversão. O legislador constituinte ao tratar do
processo legislativo em capítulo próprio atribuiu a cada instrumento funções
próprias, que lhes individualizam e identificam.. Assim, o regime jurídico da
lei complementar é totalmente diverso daquele previsto para os demais
instrumentos legislativos. A Constituição Federal não autoriza a intromissão do
Poder Executivo naquilo que é de competência da lei complementar. Se fosse
admitida a conversão de medida provisória em lei complementar tal proibição
restaria inócua, com as competências do Presidente da República indevidamente
alargadas.Se fosse admitido ao Poder Executivo legislar sobre matéria de lei
complementar chegaria ao absurdo de admitir medida provisória tornando-se
validade formal de outras leis do sistema ao dispor sobre a “elaboração,
redação, alteração e consolidação das leis” de que trata o artigo 59 da
Constituição Federal. Daí a admitir a introdução de emenda à Constituição por
medida provisória é um passo.
6.7. DECRETO LEGISLATIVO
São atos do Congresso
Nacional, tendo nível de lei ordinária, que se prestam ao disciplinamento de
matérias privativas do Congresso Nacional.
Sua
importância está residida no fato de ser o veículo que introduz os tratados e
convenções internacionais no sistema normativo, bem como absorve o teor dos
convênios celebrados entre unidades federadas, dando-lhes validade interna.
6.8. RESOLUÇÕES
Possuem
“status” jurídico de lei ordinária. A Constituição Federal demarca seu setor de
atuação, no qual configuram, também, instrumentos primários de introdução de normas
tributárias. Em matéria tributária há diversas previsões do cabimento de
resoluções, assim, p.ex., o Senado Federal deve fixar, com a utilização desse
instrumento, as alíquotas máximas do imposto sobre heranças e doações (artigo
155, §1, IV, da Constituição Federal).[18]
6.9. TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS
Os
tratados e as convenções internacionais derivam de atos externos que provocam
efeitos na ordem interna, máxime em matéria tributária, tendo em vista que o
artigo 98 do Código Tributário Nacional atribui-lhes, especificamente, o condão
revocatório ou modificativo.
Este
artigo, poderia conduzir ao entendimento (equivocado) que sua premissa é
autônoma e absoluta.
Os atos
que envolvem os tratados e as convenções são celebrados pelo Executivo, representado
pelo Presidente ou ministros plenipotenciários, não prescindindo, porém, da
chancela do Congresso Nacional, mediante decretos legislativos, conferindo-lhes
os efeitos (material e formal) de lei .
O
aperfeiçoamento dos tratados e das convenções internacionais exige que o
Congresso Nacional os referende, sendo que o Legislativo pode recusá-los, não
os recepcionando.
7. OS INSTRUMENTOS SECUNDÁRIOS OU FONTES SECUNDÁRIAS
Instrumentos
secundários do Direito Tributário são estabelecidos pelo artigo 100 do Código
Tributário Nacional e, juntamente com as instrumento primários, compõem a
legislação tributária.
Sendo
normas de execução dos instrumentos primários, não podendo inovar o ordenamento
jurídico por elas estabelecido. Tratam de decompor o seu conteúdo visando
torná-las eficazes. Mas vinculam a atividade administrativa
São,
como visto, os atos normativos que estão subordinados à lei. Obrigam os
funcionários públicos em decorrência de lei que assim o determina, mas não são
cogentes para os particulares.
7.1. DECRETO REGULAMENTAR
São
atos administrativos de cunho normativo, de competência privativa dos chefes
dos poderes executivos da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, visam
garantir a fiel execução das leis, nos termos do artigo 84, IV, da Constituição
Federal, especificam mandamentos de uma lei não auto-aplicável, criando normas
jurídicas gerais.
É
vedado, ao decreto regulamentar, desbordar dos limites da lei, inovando na
ordem jurídica.
É
incabível a utilização de decreto regulamentar nas seguintes hipóteses: (a)
quando utilizados por Ministro de Estado ou Secretários estaduais ou
municipais; (b) para regulamentar lei auto-aplicável e; (c) para matérias que
não caiba aos chefes dos poderes executivos disciplinar.
No
Direito Tributário assumem a função de fixar as alíquotas de imposto de
produtos industrializados, imposto sobre operações financeiras, imposto de
importação e exportação, dentro de patamares máximos e mínimos previstos em
lei.
7.2. INSTRUÇÕES MINISTERIAIS
De competência dos
Ministros de Estado para o fim de promover a execução das leis, decretos e
regulamentos que estejam relacionados com sua pasta, para conferir incentivos
fiscais para projetos de âmbito nacional.
7.3. CIRCULARES
Possuem
campo de validade restrito a setores específicos, destinam-se a orientar
agentes acometidos de funções especiais.
7.4. PORTARIAS
São
utilizadas por todos os graus da escala hierárquica e visam editar regras
gerais ou individuais a serem observadas pelos subalternos.
7.5. ORDENS DE SERVIÇO
São autorizações
ou estipulações concretas, limitadas aos funcionários a que se destinam.
7.6. OUTROS ATOS NORMATIVOS ESTABELECIDOS PELAS
AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS
Nesse
conceito se enquadram os pareceres normativos, utilizados na esfera federal,
para vincular os funcionários a entendimento de agentes especializados sobre
determinada matéria. Também se incluem nessa rubrica as decisões
administrativas dotadas de força normativa.
8. O CONCEITO DE LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA PARA O CÓDIGO
TRIBUTÁRIO NACIONAL.
O
artigo 96 do CTN define legislação tributária como sendo “as leis, os tratados,
as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que
versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes.
O
legislador complementar trata, assim, indiscriminadamente, instrumentos
introdutórios ou secundários (leis, decretos, atos normativos expedidos por
autoridades administrativas e decisões proferidas por órgãos de jurisdição
administrativa) e outros instrumentos vazios de força vinculante, que não
integram o sistema normativo (assim, p.ex., os tratados e convenções
internacionais, as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades
administrativas e os convênios que entre si celebrem a União, os Estados e os
Municípios).
9. CONCLUSÃO
As
fontes do Direito Tributário encontram-se delineadas no artigo 96 do Código
Tributário Nacional, sendo que a expressão legislação tributária nele inserida
tem a conotação lato sensu, abrangendo as leis, os tratados e as convenções
internacionais, os decretos e as normas complementares, desde que tenham por
objeto, ainda que de modo parcial, a matéria tributária e as relações dela
oriundas.
As
normas complementares estão elencadas no artigo 100 do Código Tributário
Nacional e referem-se aos atos normativos, às decisões proferidas pelas
autoridades administrativas, às práticas reiteradas, e aos convênios celebrados
pelas pessoas políticas.
Para
PAULO DE BARROS CARVALHO, conforme demonstramos acima, diferenciam-se de outros
doutrinadores tratando as denominadas fontes formais do Direito Tributário não
como sendo exatamente fontes, e sim, "fórmulas que a ordem jurídica
estipula para introduzir regras no sistema"[19]
ou seja, os instrumentos, conforme detalhamos no capítulo anterior, e considera
sejam as fontes materiais as descrições hipotéticas dos fatos da realidade
social nas regras de direito. Quanto à Constituição Federal, destaca que esta
não é instrumento introdutório de normas jurídicas, pois cuida de normas de
sobre nível e, conseqüentemente, não institui tributos.
Onde,
destaca se fundamental que o legislador respeite a natureza ontológico-formal
dos diversos instrumentos introdutórios de normas, determinada por seu quorum
e, principalmente pela designação das funções destas espécies normativas determinada
pela Constituição Federal ou pelas normas de supremacia hierárquica, tendo-se
em vista vigorar um sistema em que as normas inferiores devem buscar seu
fundamento de validade nas normas de superior hierarquia.
É
importante frisar as atribuições legais das normas, atribuições estas que não
podem ser deferidas às normas de inferior hierarquia, principalmente no tocante
às leis ordinárias em matéria tributária as quais são incumbidas de desenhar a
plenitude da regra-matriz da exação, o que significa definir todos os aspectos
da hipótese de incidência e, ainda, as obrigações instrumentais.
Um
Poder de Tributar, ao instituir um tributo, está vinculado ao princípio da
legalidade o qual irá coibir a idéia de autotributação, de livre consentimento
dos impostos, revelando uma garantia de justiça tributária. Desta forma, os
veículos introdutores de normas, é o único meio possível de expressão da
justiça material, o que leva a concluir que o princípio da legalidade é o único
instrumento válido para o Estado de Direito, que revela e garante a justiça
tributária.
[1] REALE, Miguel. O Direito Como
Experiência (Introdução à Epistemologia Jurídica). São Paulo: Saraiva.
1968. Página 201.
[2] ATALIBA,
Geraldo. Fontes do Direito; Fontes do Direito Tributário. O Problema das
Fontes na Ciência do Direito e no Sistema Brasileiro. Hierarquia das Fontes
como Problema Exegético. Interpretação do Direito Tributário. Coordenador:
Geraldo Ataliba. São Paula: Saraiva. 1975. p. 123.
[10] In, Contribuições Sociais -
Problemas Jurídicos. São Paulo: Dialética, 1999. Pág. 112
[12] À falta de lei complementar
específica para disciplinar as condições a serem preenchidas pelas entidades
beneficentes de assistência social para fazerem jus ao benefício do § 7º do
artigo 195, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RMS 22.192-9-DF,
reconheceu que, prestantes eram as mesmas condições previstas nos arts. 9 e 14
do CTN para o gozo da imunidade de impostos de que trata artigo 150, VI, "c", da CF, por serem tais condições compatíveis com a finalidade para
qual ambas as desonerações foram concebidas pelo legislador supremo.
§ 1º Não serão objeto de
delegação os atos de competência exclusiva do Congresso Nacional, os de
competência privativa da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matéria
reservada à lei complementar, nem a legislação sobre:
I - organização do Poder
Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a garantia de seus membros;
II - nacionalidade, cidadania,
direitos individuais, políticos e eleitorais;
III - planos plurianuais,
diretrizes orçamentárias e orçamentos
§ 2º - A delegação ao Presidente
da república terá a forma de resolução do Congresso Nacional, que especificará seu conteúdo e os termos
do seu exercício." (grifamos)
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ALEXY, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Versión castellana Ernesto Garzón Valdez. Madrid: Centro de Estúdios Constitucionales. 1993.
ATALIBA, Geraldo. Fontes do Direito; Fontes do Direito Tributário. O Problema das Fontes na Ciência do Direito e no Sistema Brasileiro. Hierarquia das Fontes como Problema Exegético. Interpretação do Direito Tributário. Coordenador: Geraldo Ataliba. São Paula: Saraiva. 1975.
CARRAZA, R. A. Curso de direito constitucional tributário. 13. ed. São Paulo: Malheiros, 1999.
BARACHO, José Alfredo de Oliveira. Teoria Geral dos Conceitos Legais Indeterminadas. Revista dos Tribunais Cadernos de Direito Tributário. n 27. Página 106.
BRASIL. Constituição 1988. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF: Senado. 1988.
BRASIL. Código tributário nacional. Organização de Roque Antônio Carraza. 3. ed., São Paulo: Revista dos Tribunais. 2001. (míni códigos).
CARVALHO, P. de B. Curso de direito tributário. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 1991.
FERREIRA, A. B. de H. Dicionário aurélio eletrônico. Versão 3.0. Rio de Janeiro: Nova Fronteira, 2000.
LIMA, Maria Rosynete Oliveira. Devido Processo Legal. Porto Alegre: Fabris. p. 239 a 292.
MACHADO, H. de B. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Malheiros, 1999.
REALE, Miguel. O Direito Como Experiência (Introdução à Epistemologia Jurídica). São Paulo: Saraiva. 1968. Página 201.
